Данная курсовая работа состоит из двух заданий. Первое задание представляет собой изложение теоретического материала по теме: бухгалтерский учет рубежом, на примере США.

Актуальность данной темы: знание порядка организации и ведения учета в зарубежных странах расширяет наши знания, позволяет лучше работать и понимать учет во всем мире. Кроме того, изучение опыта и практики организации бухгалтерского учета в зарубежных странах позволяет решить одну из актуальных проблем нашей экономики – приведение существующей системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами.

Введение 3

1. Теоретическая часть 4

1.1 Основы бухгалтерского учета США 4

1.2 Особенности ведения бухгалтерского учета в США 6

1.3 Планы счетов предприятий США 8

1.3 Финансовая отчетность США 10

2. Практическая часть 13

Заключение 30

Список литературы 31

Работа содержит 1 файл

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

Сибирский государственный аэрокосмический университет

имени академика М.Ф.Решетнева

Кафедра Бухгалтерский учет

Курсовая работа

По дисциплине: «Бухгалтерский учет»

Тема Порядок ведения бухгалтерского учёта за рубежом

Вариант 30, коэффициент – 1,3

Красноярск 2010

Введение 3

1. Теоретическая часть 4

4

6

1.3 Планы счетов предприятий США 8

1.3 Финансовая отчетность США 10

2. Практическая часть 13

Заключение 30

Список литературы 31

Введение

Данная курсовая работа состоит из двух заданий. Первое задание представляет собой изложение теоретического материала по теме: бухгалтерский учет рубежом, на примере США.

Актуальность данной темы: знание порядка организации и ведения учета в зарубежных странах расширяет наши знания, позволяет лучше работать и понимать учет во всем мире. Кроме того, изучение опыта и практики организации бухгалтерского учета в зарубежных странах позволяет решить одну из актуальных проблем нашей экономики – приведение существующей системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами.

Факторы, определяющие уровень развития бухгалтерского учёта, взаимосвязаны. Так, в большинстве стран, имеющих жёсткое правовое регулирование экономической деятельности, банки или правительство исторически рассматривались в качестве основных кредиторов, в то время как в странах общеправовой направленности в обеспечении финансовых запросов бизнеса больше полагались на расширение акционерной собственности и рынков ценных бумаг. Таким образом, если считать идею влияния «окружающей среды» на систему бухгалтерского учёта правильной, можно ожидать, что в странах с похожими социально-экономическими условиями и системы учёта имеют много общего. Бухгалтерский учёт осуществляется хозяйствующими субъектами всего мира. Главной его функцией является аккумуляция финансовой информации. Однако сведения бухгалтерского учёта могут служить различным целям. Так, в некоторых странах, например в США, такая информация направлена на удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторов. Несомненно одно, целью бухгалтерского учёта различных стран мира является стандартизация отражения операций компании, независимо от её типа, а также от того, кто является пользователем информации.

Второе задание – составление оборотно-сальдовой ведомости по данным хозяйственным операциям, отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса.

Цель настоящей работы:

1. Рассмотрение порядка ведения бухгалтерского учета в США.
2. Научиться составлять бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Задачи:

1. Изучить особенности ведения бухгалтерского учета в США
2. Изложить основы бухгалтерского учета в США
3. Показать пример учета операций акционерного общества США.

1. Теоретическая часть

1.1 Основы бухгалтерского учета США

Бухгалтерский учет, по определению Американской ассоциации бухгалтеров, - это «процесс получения, обработки и использования экономической информации для принятия обоснованных решений и оценок ее обладателями». Бухгалтеры США могут работать в одной из следующих сфер:

• Общественный (независимый учет);
• Производственный (индустриальный учет);
• Правительственный (государственный учет).

В США сложились и функционируют 4 группы бухгалтерских и независимых фирм:

• Национальные фирмы дипломированных профессиональных общественных бухгалтеров;
• Региональные фирмы дипломированных общественных бухгалтеров;
• Малые местные фирмы дипломированных общественных бухгалтеров.

Многие бухгалтеры после приобретения необходимого практического опыта предпочитают работать частными предпринимателями в качестве независимых специалистов.

В США, как и во многих других, особенно англоязычных, странах, отсутствует единый план счетов. Сотрудники каждой корпорации сами формируют тот план, который считают приемлемым для себя. Такое решение делает бухгалтеров более независимыми в выборе методологических решений, но осложняет сопоставимость данных, затрудняет переход специалистов из одного предприятия в другое. Точно так же в США нет и единых отчетных форм, обязательных для всех бланков. Баланс и Отчет о прибылях и убытках отличаются большей компактностью, укрупнением показателей по сравнению с нашими отчетными формами, и именно поэтому их отличает меньшая наглядность, но, может быть, большая аналитичность. Существенной особенностью бухгалтерского учета на Западе следует признать составление консолидированной отчетности. Консолидированную отчетность не надо путать, как это иногда делают, со сводной отчетностью. Различия между ними вытекают из особенностей собственности тех или иных форм. Консолидация обусловлена тем, что фирма-мать вложила определенные средства в общество-дочь. Когда фирма-мать составляет свой баланс, она должна включить в него те средства, которые она контролирует в обществе-дочери (таких обществ-дочерей и обществ-внучек может быть множество), т.е. часть баланса общества-дочери суммируется с балансом общества-матери. Напротив, свод отчетности предполагает механическое агрегирование отдельных балансов (балансов структурных подразделений одного и того же юридического лица). Переходя к сравнению чисто учетных процедур, прежде всего необходимо выделить составление трансформационной ведомости. Ее цель - полное закрытие, по российской терминологии, результатных и частичное - финансово-распределительных регулирующих счетов. Подобные ведомости совершенно неизвестны у нас ни в теории, ни в практике, ибо такие записи составляются в обычных регистрах синтетического учета. В российском учете все записи, связанные с исчислением финансовых результатов, могут быть четко отслежены; напротив, применение трансформационной ведомости лишает такой возможности многих и многих заинтересованных лиц, ибо бухгалтер в том случае, когда полученная сумма прибыли (убытка) его не удовлетворяет, может уничтожить уже составленную ведомость и, применив другие приемы регулирования, получить несколько иные результаты. Например, фирма получила по первому варианту очень большую прибыль и поэтому должна уплатить большую сумму налогов. В этом случае руководитель фирмы может дать указание бухгалтеру пересмотреть в сторону сокращения сроки эксплуатации грузовика и увеличить тем самым амортизационные отчисления. В этом варианте трансформационной ведомости расходы возрастут, а прибыль уменьшится. По итогам ведомости составляются проводки в бухгалтерских регистрах. Американский подход удобнее, но наш строже. Также интересно отметить, что в США не стремятся к тому, чтобы обороты счетов адекватно отражали реальные обороты в юридическом и экономическом смысле, ибо двойная запись, сточки зрения наших коллег, это только технический прием и ничего, более. В связи с этим за рубежом не знают метода "красное сторно", который с помощью сторнировочных проводок позволяет уменьшить или ошибочные, или искусственные обороты.

К особенностям западной методологии в целом, а не только англо-американской школы, можно отнести и широкое использование смешанных проводок, когда одновременно дебетуется и кредитуется несколько счетов. Это тоже очень удобное решение, но русский бухгалтер не может "поступиться принципами", ибо в этом случае разрушается корреспонденция между конкретными счетами. Некоторые организационно-методические особенности, связанные с ведением управленческого учета, который а значительной степени включает то, что у нас входит в учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции и услуг:

• отклонения фактических затрат от предполагаемых, там они списываются сразу в дебет счета "Реализация", в российском учете - на прямые счета, к которым эти отклонения относятся;
• расходы на капитальный ремонт в США списываются на счет накопленного износа основных средств, у нас их относят на счет "Общехозяйственные расходы";
• косвенные расходы берутся в определенной процентной норме от каждой фиксации прямых расходов, в нашем случае косвенные расходы общей суммой по окончании месяца списываются на счет "Основное производство", где распределяются по аналитическим счетам.

Американский подход строже, ибо ограничивает суммы косвенных расходов, заранее установленной нормой. Прежде всего, основные, а практически почти все профессиональные вопросы в США решают сами бухгалтеры. Для этого они, а не правительство создали Институт присяжных бухгалтеров. Суть этой организации в том, чтобы разрабатывать и распространять определенные правила ведения бухгалтерского учета. Государственные органы и суды, рассматривая дела, сравнивают обстоятельства с этими решениями Института и тем самым профессия у утверждает себя и глазах общественного мнения. Не случайно бухгалтерская профессия там несоизмерима по популярности с тем, с чем сталкиваемся мы.

1.2 Особенности ведения бухгалтерского учета в США

Принципы и правила ведения учёта и составления отчётности регулируются в США общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров. Такими стандартами являются Общепринятые принципы учёта (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP). Разработкой стандартов занимаются несколько профессиональных организаций бухгалтеров, самыми влиятельными из которых являются: Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров – AICPA; Управление по стандартам финансового учёта – FASB; Управление по стандартам учёта для государственных организаций – GASB; Комиссия по ценным бумагам и биржам – SEC; Американская бухгалтерская ассоциация – ААА. Все задачи финансового учёта в Соединенных Штатах подробно освещаются в Письме о задачах финансовой отчётности. В соответствии с этим документом финансовая отчётность должна:

• быть полезной настоящим и потенциальным кредиторам для осуществления рациональных капиталовложений и

принятия решений о кредитах;

• быть понятной тем, кто разбирается в хозяйственно-экономической деятельности предприятия и изучает информацию об этой деятельности;
• предоставлять данные об экономических ресурсах предприятия, требованиях к ним и влиянии хозяйственных операций и событий, которые непосредственно меняют ресурсы и требования к ним;
• обеспечивать информацией о финансовых результатах деятельности предприятия в течение определённого периода;
• помогать пользователям оценить суммы, распределение во времени и вероятность предполагаемого притока денежных средств по дивидендам и процентам, а также выручку от реализации или погашения ссуд или ценных бумаг.

Отчётность предприятий США составляется на определённый момент времени. Между датами составления отчётности хозяйственные операции регистрируются на счетах и затем обобщаются для составления новой отчётности. Для того чтобы правильно отразить операции на счетах, бухгалтер должен решить три проблемы: когда произошла операция – проблема признания; какова стоимостная оценка операции – проблема оценки; на каких счетах записать операцию – проблема классификации. Эти проблемы решаются в процессе учётного цикла. Регистрация хозяйственных операций производится в три этапа:

1. анализ по первичным документам;
2. запись в журнал операций или Главный журнал (книгу первоначальной записи);
3. перенос в Главную книгу.

Обычно фирма США для регистрации имеет несколько журналов и Главный журнал. Процесс переноса из Главного журнала в Главную книгу называют разноской, и выполняется эта процедура в следующей последовательности:

1. В Главной книге находят дебетуемый счёт;
2. Проставляют дату совершения операции и в графе «Справка о проводке» записывают номер страницы журнала, с которой перенесена данная запись;
3. В графе «дебет» пишут сумму, зафиксированную в журнале, и одновременно выводят сальдо после каждой операции;
4. Повторяют такую же процедуру по кредиту счёта.

Главная книга состоит из счетов активов, обязательств, капитала, доходов, расходов. Она может вестись в виде книги, файла, папки и т.д. Все хозяйственные операции записываются на соответствующие счета Главной книги. А поскольку такие записи недостаточно информативны о произошедших операциях, то ведутся журналы операций, где по мере осуществления операций производят их регистрацию с подробным описанием их сущности и корреспонденции счетов. Главная книга представляет собой детализированную версию баланса, где всегда должно выполняться условие балансового равенства. После окончания разноски данных всех журналов выводят сальдо на конец отчётного периода по каждому счёту Главной книги и составляют пробный баланс. Практически все действия разноски осуществляются автоматически после ввода информации о хозяйственных операциях. В конце каждого месяца (как правило) и на конец года (обязательно) составляется пробный баланс (train balance) для сверки общего оборота по дебету и общего оборота по кредиту счетов Главной книги. Пробный баланс представляет собой таблицу, в которой перечислены все счета Главной книги и конечное сальдо по каждому счёту (по сути, он аналогичен оборотной ведомости). Если итог верен, то теоретически можно приступать к подготовке баланса и отчёта о прибылях и убытках. Пять составляющих финансовой отчётности (активы обязательства, капитал, доходы, расходы) образуют бухгалтерское, или балансовое, равенство, которое характеризует финансовую позицию предприятия и отражает взаимосвязь двух основных форм отчётности: баланса и отчёта о прибылях и убытках. Основной вид балансового равенства следующий:

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования

Курсовая работа по дисциплине:

«Бухгалтерский учет и аудит»

На тему: «Особенности бухгалтерского учета в зарубежных странах»

Санкт-Петербург - 2013 г.

В ведение

Бухгалтерский учёт, как и политика, и идеология, не знает национальных границ. Учётные технологии экспортируются и импортируются, что доказывает сходство существующих систем учёта в разных странах. Это позволяет провести классификацию национальных систем учёта.

Факторы, определяющие уровень развития бухгалтерского учёта, взаимосвязаны. Так, в большинстве стран, имеющих жёсткое правовое регулирование экономической деятельности, банки или правительство исторически рассматривались в качестве основных кредиторов, в то время как в странах общеправовой направленности в обеспечении финансовых запросов бизнеса больше полагались на расширение акционерной собственности и рынков ценных бумаг.

Бухгалтерский учёт осуществляется хозяйствующими субъектами всего мира. Главной его функцией является аккумуляция финансовой информации. Однако сведения бухгалтерского учёта могут служить различным целям. Так, в некоторых странах, например в США, такая информация направлена на удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторов. В большинстве стран Южной Америки на первое место может быть поставлено предоставление достоверной информации государственным органам, осуществляющим контроль за надлежащим исполнением налогового законодательства. В некоторых странах система бухгалтерского учёта формируется исходя из приоритета макроэкономических целей.

Несомненно одно, целью бухгалтерского учёта различных стран мира является стандартизация отражения операций компании, независимо от её типа, а также от того, кто является пользователем информации.

Глава 1. О собенности бухгалтерского учета за рубежом .

1.1 Общая хара ктеристика бухгалтерского учета

Бухгалтерский учёт осуществляется хозяйствующими субъектами всего мира. Главной его функцией является аккумуляция финансовой информации. При этом бухгалтерский учёт позволяет стандартизировать отражение операций компании, независимо от её типа, а также от того, кто является пользователем информации.

Бухгалтерская информация используется большим количеством людей: инвесторами и кредиторами (внешние пользователи), менеджерами компании (внутренние пользователи), служащими государственных органов, конкурентами и др.

Основными целями и задачами финансовой отчётности является предоставление информации, которая была бы полезной для принятия решений об инвестициях и предоставлении кредитов, помогала бы пользователям оценивать будущее движение денежных средств, отражала бы изменения в экономических ресурсах.

Принципы бухгалтерского учёта в странах мира значительно различаются. Эти различия обусловливаются как разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, так и влиянием на практику учёта внешних факторов (экономических, политических, социальных, географических и др.).

В некоторых странах, например в США, информация, генерируемая в рамках бухгалтерского учёта, направлена прежде всего на удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторов. В других странах роль бухгалтерского учёта и приоритеты могут быть иными. Так, на первое место может быть поставлено предоставление достоверной информации государственным органам, осуществляющим контроль за надлежащим исполнением налогового законодательства. Именно такой подход характерен для бухгалтерского учёта в большинстве стран Южной Америки.

В некоторых странах система бухгалтерского учёта формируется исходя из приоритета макроэкономических целей, в частности: достижения заданных темпов роста национальной экономики, снижения инфляции, полезности учётной информации для налоговых органов, а также для инвесторов и кредиторов.

Среди факторов, влияющих на содержание учётной практики в той или иной стране, можно выделить следующие:

* тип кредиторов и инвесторов как основных пользователей учётной информации;

* число физических и юридических лиц, вовлечённых в процесс инвестирования капитала;

* участие инвесторов в управлении бизнесом;

* степень развития финансового рынка и рынка ценных бумаг;

* степень участия в международном бизнесе.

Влияние этих факторов можно проанализировать на примере развития отдельных стран.

Например, промышленная революция в США, Великобритании привела к резкому увеличению богатства, в основном за счёт зарождения среднего бизнеса. Именно этот процесс оказал существенное влияние на развитие финансового учёта, так как росло количество инвесторов, кредиторов, их состав становился всё более разнообразным. Многие компании переросли в корпоративную форму собственности. Владельцы компаний, инвесторы всё более отделялись от оперативного управления своим капиталом, передавая эти функции профессиональным управляющим. В этой ситуации финансовая учётная информация становится важнейшим источником данных о благосостоянии компании. И не случайно появилась практика предоставления управленческим персоналом финансовых отчётов акционерам для контроля за эффективным использованием ресурсов. Именно это обстоятельство предопределило нацеленность финансовой отчётности на информационные потребности инвесторов и кредиторов. Такая ориентация финансового учёта была свойственна США и Великобритании в течение многих лет. В этих странах были созданы рынки и биржи ценных бумаг. В результате финансовые отчёты компаний этих стран отличаются аналитичностью, и определение рентабельности хозяйственной деятельности является целью финансового учёта. В других же странах (Германия, Швейцария) финансовая политика определяется небольшим количеством банков, которые удовлетворяют значительную часть потребностей бизнеса. Одновременно происходит и концентрация в акционировании компаний. Этот путь является более простым и эффективным, поскольку компания имеет ограниченное число владельцев и кредиторов (например, один крупный банк). Правительство этих стран требует публиковать некоторую информацию о компаниях, поэтому компании также вынуждены готовить финансовую отчётность, но в менее детализированном виде, нежели, например, американские компании.

Во Франции и Швеции бухгалтерский учёт имеет несколько иную ориентацию. Здесь правительство играет определяющую роль в управлении национальными ресурсами. Предприятия обязаны придерживаться правительственной экономической политики, в частности в рамках макроэкономического планирования. Правительство в этих странах не только контролирует финансовые возможности бизнеса, но и выступает при необходимости в роли инвестора или кредитора.

Таким образом, основополагающим фактором, определяющим организацию системы бухгалтерского учета, в тех или иных странах, является потребность государственных плановых органов, и фирмы вынуждены следовать унифицированным стандартам в области учёта и отчётности.

1.2 Модели бухгалтерского учета

В мире существует чрезвычайно большое количество моделей учета. Различия этих моделей вызваны как историческими причинами, так и различиями условий окружающей среды, в которых функционируют предприятия различных стран. Классифицировать их по всем параметрам невозможно, да и вряд ли нужно. Можно, тем не менее, выделить две классификации, которые достаточно просты, но при этом по своему интересны.

В первой деление осуществляется по “географическому” принципу. Она является, возможно, старейшей попыткой классификации, возникшей еще в 20-ых годах нашего века. Естественно, что страны относятся к каждой из моделей не по степени географической близости, а по степени сходства их учетных практик:

1. Британо-американская модель - основана на удовлетворении потребностей мелких и средних инвесторов в условиях высокоразвитых фондовых рынков. Для нее характерна максимальная степень и качество раскрытия информации, а также сравнительно невысокая степень государственного вмешательства.

2. Континентальная модель - основными финансовыми донорами в большинстве европейских стран являются банки. Меньшая актуальность общедоступной информации для банков, которые обычно принимают участие в управлении предприятиями, которые они кредитуют, приводит к тому, что качество раскрытия информации в этих странах ниже, а государство предпринимает определенные усилия по его увеличению.

3. Латиноамериканская модель - отличие этой модели в том, что она четко сориентирована на нужды государства, прежде всего налоговые. Для стран этой модели характерна большая унифицированность и меньшая сложность отчетности. Также для них характерны развитые механизмы учета инфляции. К этой модели, как видно из названия, относятся прежде всего страны Латинской Америки. Россия соответствует большинству признаков, которые характерны для этой модели.

Другая интересная модель, в которой типизация осуществляется не только путем выделения характерных типов и черт, но и их иерархическим подчинением друг другу приведена на рисунке 1.

Рис. 1. Классификация моделей учета.

Верхний уровень иерархии определяет то, на какие экономические цели ориентируется учетная система страны - макро- или микроэкономические. Потом осуществляется градация в зависимости от того, на что ориентируется страна в построении системы учета - на теоретические разработки, или на практические потребности либо делового мира, либо законодательства. Наконец, в системах, ориентированных на практику, можно осуществить деление по тому, как осуществляется регулирование - при помощи законодательства (Британская система и Германия), или основную роль играют подзаконные акты. В макроэкономической ветви это прежде всего особенности налогообложения, а в американской - постановления частных организаций.

Таким образом, применяемые модели бухгалтерского учета ориентированы на основных потребителей финансовой информации и учитывают интересы структур, влияющих на экономические процессы в той или иной стране.

Глава 2. Национальные сис темы бухгалтерского учета

2.1 Британо-американская модель

бухгалтерский учет отчетность национальный

Основополагающие принципы этой модели были разработаны в Великобритании и США. Большой вклад в ее развитие внесла Голландия, поэтому правильнее называть эту модель британо-американо-голландской. И в настоящее время роль этих стран продолжает оставаться чрезвычайно активной. Основная идея этой модели - ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. В трех ведущих странах, использующих эту модель, хорошо развиты рынки ценных бумаг, где большинство компаний и находят дополнительные источники финансовых ресурсов. Система общего и профессионального образования также отвечает высоким стандартам, что в полной мере распространяется как на бухгалтеров, так и на пользователей учетной информации. В этих странах расположены штаб-квартиры многих МНК. Эти три страны распространили свое влияние в области бухгалтерского учета на многие страны мира.

К странам с британо-американской моделью учета относятся: Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Великобритания, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская Республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика, Нигерия, Нидерланды, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа--Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, США, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, центральноамериканские страны, ЮАР, Ямайка.

В США и Великобритании изначально не было четкого разделения на финансовый (внешний) и внутренний (производственный) учет.

Первые британские системы расчета издержек появились в 20-е гг. прошлого столетия на предприятиях ключевых отраслей в угольной и сталелитейной промышленности. Вначале распространялась система бюджетного контроля (вспомогательная должность) для планирования и контроля на предприятии. Затем (50--60-е гг.) широко был распространен стандартный учет издержек, и позднее параллельно с США развивалась и система контроллинга. Для этого были основания -- сравнимые ориентация на учет, культурная близость двух государств и не в последнюю очередь -- общий язык.

В Великобритании система бухгалтерского учета развивалось независимо от государства, исходя из интересов и требований бизнеса. Формирование национальной системы учета происходило под влиянием таких факторов, как экономическая ситуация в стране, национальная особенности и традиции бизнеса, юридическая среда, налоговое законодательство, связь с другими странами и системами бухгалтерского учета и отчетности. Существует еще один фактор, который имеет большое значение для британской системы бухгалтерского учета. Это - влияние профессиональных бухгалтерских организаций. В настоящее время 6 крупнейших ассоциаций присяжных бухгалтеров этой страны объединены в ССАВ - Консультативный комитет Бухгалтерских Советов, в рамках которого действует Комитет по Бухгалтерским Стандартам (ASB) - орган, который разрабатывает и устанавливает национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности.

Хотя традиции и принципы британского бухучета имеют многовековую историю, происходящие в Европе и в мире за последние десятилетия перемены не могли не отразиться и на деятельности британских профессиональных бухгалтеров. Вступление Великобритании в Европейский Союз обусловило необходимость внесения в законы о компаниях положений, отражающих соответствующие директивы ЕС. Однако авторитет британских профессиональных бухгалтерских институтов в Европе так велик, что им удалось внедриться в саму Директиву ЕС № 4, касающуюся предоставления бухгалтерских данных европейскими компаниями, положений, отражающих одну из основных концепций, базируется система бухгалтерского учета и отчетности Великобритании, - концепцию "true and fair view" - достоверного и добросовестного (истинного и непредвзятого) предоставления данных о финансовом положении компаний. При этом в самой стране по настоянию профессиональных бухгалтерских организаций требование соответствия отчетности крупных фирм бухгалтерским стандартам было введено Законом о компаниях 1985 г. и стало обязательной нормой.

Однако развитие мировой финансовой системы и последние тенденции в отражении бухгалтерской информации привели к тому, что и в Великобритании профессиональные бухгалтеры склоняются к утилитарному взгляду на характер информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности: официальная отчетность британских компаний все больше соответствует требованиям, предъявляемым финансовыми и, прежде всего, фондовыми рынками. В этом сказывается усиливающееся влияние Международного Комитета по стандартам (IASC) и его документов.

Так же рассмотрим особенности британо-американской модели на примере системы учета США.

Система учета США в нашей стране известна как GAAP (General Accepted Accounting Practice), или общепринятые учетные принципы, которые, по сути, выполняют роль учетных стандартов. Изначально к системе GAAP США относились документы, охватывающие вопросы учетной политики и техники бухгалтерского учета.

Американская система развивалась достаточно длительное время в условиях конкурентной капиталистической экономики. Соответственно, понятие финансового учета выросло там из внутрифирменного учета на малых предприятиях, при их превращении в крупные акционерные общества. При их развитии не существовало единой концепции учета. Таким образом, развитие шло постепенно, и все понятия разрабатывались по мере возникновения потребности в них. Так произошло, например, с понятием амортизации, которое вошло в круг понятий бухгалтеров и предпринимателей лишь с появлением крупных капитальных сооружений, таких как железные дороги, когда возникла проблема распределения их стоимости на период времени, в течение которого они используются.

В американской учетной теории выделяются три периода развития:

Неформальный период - до начала 30-ых годов нашего века;

Период решения проблем;

Возникновение FASB - Financial Accounting Standards Board (Совет по стандартам бухгалтерского учета) в 1973 году;

И развитие концептуальной основы финансового учета.

Принципиальное различие российской и американской учетных систем можно заметить сразу, как только мы чуть более внимательно присмотримся к их определению. В общепризнанном американском определении финансового учета говорится, что “Финансовый учет - процесс, заканчивающийся приготовлением финансовой отчетности относительно предприятия в целом, которая используется как внешними, так и внутренними пользователями... Эта отчетность обеспечивает последовательную и непрерывную выраженную в денежном измерении историю экономических ресурсов и обязательств предприятия и экономической деятельности, которая изменяет эти ресурсы или обязательства”

Определение же бухгалтерского учета по российской традиции несколько отличается: “Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности”.

Основное различие можно выделить в том, на что обращено основное внимание определяющего. В первом случае, учет - это процесс, приводящий к результату (финансовой отчетности), правильное представление которого и является целью учета. Основным является не сам процесс, а именно результат. Во втором случае учет рассматривается как система, в которой все ее составляющие равноценны, а цель системы определяется отдельно.

Ситуация с США отличается с одной стороны большей простотой: законодательной базой для общего регулирования финансового учета и отчетности служат буквально несколько законов, прежде всего законы о ценных бумагах и фондовых биржах. Однако не только и не столько законы и подзаконные акты регулируют финансовый учет в США. В каждом отчете аудитора присутствует упоминание того, что предоставленная отчетность соответствует GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - общепринятым принципам учета. Однако не только не существует единого документа или набора документов, в которых были бы сформулированы эти принципы, не существует даже единого общепринятого определения того, что же это такое. Определение того, является ли данный конкретный принцип общепринятым или нет, до сих пор не самая элементарная задача. Даже критерии отнесения данного правила к общепринятым не устоялись. Собственно требования SEC являются лишь поднабором GAAP.

В системе GAAP выделяется четыре уровня документов:

1) уровень А: положения по стандартам финансового учета (выпущенные FASB), интерпретации (изданные FASB), мнения (опубликованные APB), исследовательские бюллетени по бухгалтерскому учету (опубликованные AICPA);

2) уровень В: технические бюллетени (выпущенные FASB), отраслевые руководства по бухгалтерскому учету и аудиту (опубликованные AICPA), разъяснения (опубликованные AICPA);

3) уровень С: общие мнения рабочей группы, практические бюллетени (опубликованные AICPA);

4) уровень Д: комментарии по бухгалтерскому учету (опубликованные AICPA), руководства по применению (изданные FASB), учетная отраслевая общепризнанная практика.

Основу GAAP составляют документы уровня А, которым отдается предпочтение при возникновении разночтений и разногласий.

В процесс разработки стандартов в США в настоящее время вовлечены несколько профессиональных организаций: Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB); Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission - SEC); Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA); Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association - AAA); Комитет по стандартам учета бюджетных организаций (Governmental Accounting Standard Board - GASB).

Основой, на которой базируются принципы, являются цели учета. Можно сказать, что цели учета в России и США достаточно сильно различаются. Если выделять главное требование, предъявляемое к отчетности, то можно сказать, что если в США главное требование - разумность и полезность информации для принятия пользователем коммерческих решений, то в России главное требование - соблюдение различных правил ведения учета, предоставление формально правильной информации контрольного характера. И это различие целей нельзя упускать из виду, так как применение одинаково называющегося и определяющегося принципа может быть совершенно различным в приложении к различным целям.

Хотя это может показаться странным, но базовые принципы учета декларированные в новой российской системе и в американской практически совпадают, хотя, конечно, не дословно и значимость их разная. Но существует важная проблема иерархического соподчинения целей, принципов и конкретных методик, которую необходимо учитывать.

В США цели учета и отчетности носят главенствующий характер. Им подчинены принципы, которым в свою очередь подчинены методики учета. В России задачи и принципы учета также являются основой, но если конкретная методика, предписанная законодательством, противоречит задачам или даже принципам бухгалтерского учета, то приоритет все равно отдается этой методике, а не принципам. Особенно к большим проблемам это ведет в случаях, когда применение данной методики противоречит конкретным обстоятельствам хозяйственной деятельности.

Американская система обладает своей спецификой. Там действительно отсутствует регулирование и фирма практически не ограничена в способе ведения учетных регистров. Самым распространенным способом является журнальная система. В этой системе предусматривается регистрация исходных документов (source documents) в журналах (journals), из которых операции переносятся в главную книгу (general ledger) или отдельные книги для специальных видов операций (например, может создаваться отдельная книга для учета расчетов с поставщиками). Обычно создается общий журнал (general journal) плюс несколько журналов для часто производимых операций. Эта система проще мемориально-ордерной системы, и более гибкая, чем журнально-ордерная, так как позволяет составление сложных проводок (compound entries).

В США принцип двойной записи рассматривается как чисто технический прием, соответственно, в ней существенно меньшее внимание уделяется корреспонденции счетов, по крайней мере, за ней не признается особого экономического смысла (в отличие от России). Отказ от понятия корреспонденции несколько обедняет аналитические возможности, но зато позволяет составлять сложные проводки, когда кредитуется и дебетуется несколько счетов одновременно. Эта возможность, которая совершенно не признается в России, не только упрощает работу бухгалтера, но и позволяет точнее отслеживать экономический смысл операции, позволяя не разбивать ее на несколько сумм в зависимости от того, на какой счет попала корреспондирующая сумма.

Отчетность является закономерным результатом процесса учета. В США финансовая отчетность неразрывно связана с процессом финансового учета, но регламентируется отчетность только ограниченного числа организаций, прежде всего акционерных предприятий, акции которых котируются на фондовой бирже, и предприятий регулируемых отраслей. Для остальных компаний ведение финансового учета и предоставление отчетности сугубо добровольный процесс, а формы предоставления отчетности могут определяться фирмой. Далее, практически всегда, когда фирма обязана предоставлять финансовою отчетность, она обязана получить аудиторское заключение об этой отчетности.

В принципе, состав бухгалтерской отчетности в США и России достаточно близок, различия заметны в основном при сопоставлении методики, лежащей в их основе.

В США состав финансовой отчетности определен менее четко. Количество видов обязательных раскрытий мало, но в общем их структура аналогична. Можно также отметить, что нередко отчет о собственном капитале заменяется на отчет о нераспределенной прибыли (Retained Earnings Statement), если изменений в акционерном капитале не происходило.

По уровню важности различные отчеты отличаются друг от друга. В США в настоящее время максимально значение отчета о прибылях и убытках и растет значение отчета о движении денежных средств. В России наибольшее значение предается бухгалтерскому балансу.

В США обязательно предоставление финансовой отчетности акционерам и SEC (Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям). В IRS (налоговое управление) финансовая отчетность автоматически не предоставляется, также предоставление отчетности организациям, осуществляющим ее статистическое обобщение, является делом самого предприятия.

Во обеих странах сроки предоставления (опубликования) отчетности регулируются. В США они привязаны к концу финансового года и собранию акционеров. В России отчетность должна быть предоставлена до 1 апреля для годовой отчетности и в течение 30 дней после конца отчетного периода для текущей отчетности.

В США фиксируется не формат предоставляемых отчетов, а объем информации, которая должна быть в них раскрыта. Даже такие общепринятые вещи, противоречащие российской практике, как сортировка активов по убыванию ликвидности, а пассивов по убыванию уровня востребованности, а также выделение собственного капитала (owners" equity) из состава пассивов как отдельного источника ресурсов наряду с пассивами (liabilities) в американском смысле этого слова (т.е. кредиторской задолженности), не изменяют того факта, что форма представления информации определяется фирмой. Если предприятие посчитает это нужным, то оно может полностью сменить форму предоставления отчетности. Ориентация отчетности на предоставление полезной информации в сочетании со свободой в определении действительного характера раскрытия информации приводит к тому, что раскрывается действительно релевантная информация, а аналитичность отчетов, содержащих меньше информации, оказывается выше.

Великобритания имеет старейшие профессиональные бухгалтерские организации, созданные еще в прошлом веке, такие, как Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Schotland - 1854 г.), Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England and Wales), основанный по указу королевы в 1894 году. Эти организации обладают давним опытом регулирования бухгалтерского учета и разработки собственных национальных бухгалтерских стандартов, к которым данные организации приступили еще до появления первого МСФО. Они являются независимыми, не подчинены никаким государственным органам и ведут активную работу по развитию методологии учета и отчетности, подготовке аудиторских кадров. Разработка учетных стандартов в Великобритании началась еще в 1969 г.

Однако, несмотря на то, что названия многих британских и международных стандартов (МСФО) схожи и в них рассматриваются общие проблемы, их решение осуществляется по-разному. И крупные международные британские компании вынуждены осуществлять реформирование отчетности в соответствии с международными стандартами в случаях привлечения капитала на международных рынках и котировки акций на фондовых биржах других стран.

До настоящего времени расхождения между британскими и международными стандартами сохранялись, в частности, по вопросам учета и оценки основных средств, инвестиций, финансовых инструментов, расходов на научно-исследовательские работы, материально-производственных запасов, строительных контрактов, активов и обязательств в иностранной валюте, расходов по займам, а также признания доходов, пенсионных отчислений и составления консолидированной отчетности. Наиболее ярко проявляются различия между британскими и международными стандартами в подходах к вопросам оценки различных активов, прежде всего основных средств.

2.2 Континентальная модель

Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучёта обусловлена двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы. Это можно объяснить приоритетностью задачи государства по сбору налогов. В основном страны с этой моделью также руководствуются принципом неизменности первоначальной оценки. Россия относится к континентальной модели бухучёта, определённое влияние на наш бухучёт оказали Германия и Франция.

Данную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот-д"Ивуар, Гвинея, Германия, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Россия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Швейцария, Швеция, Япония.

К примеру, система регулирования бухгалтерского учета и аудита во Франции существенно отличается от британо-американской модели.

Фундаментом системы учета и аудита во Франции служит Коммерческий кодекс (Code de Commerce), законодательно закрепляющий необходимость ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. Ключевым звеном этой системы является Национальный бухгалтерский кодекс (National Accounting Code, более известен как Plan comptable general). Этот основополагающий документ содержит более 400 страниц и включает единый план счетов бухгалтерского учета. Кодекс во Франции выполняет те же функции, что стандарты в Великобритании, его задачи тесно связаны с задачами национальной статистики и налогообложения. Разработка этого документа и необходимых методологических указаний к нему была возложена на созданный в 1947 г. при Министерстве финансов Франции Национальный совет по бухгалтерскому учету (Conseil national de la comptabilite - CNC), имевший статус правительственного агентства.

Германия имеет давние традиции бухгалтерского дела, оказавшие влияние на формирование учета в дореволюционной России. Законодательной основой учета и отчетности в Германии является Торговый кодекс, который наряду с другими вопросами регулирует вопросы составления отчетности; в нем детально рассматриваются правила, касающиеся содержания и составления баланса и отчета о прибылях и убытках. В Германии действует единый план счетов, на основе которого разработаны отраслевые планы для промышленности, торговли, организаций финансовой сферы.

Огромное влияние на учет и отчетность в Германии оказывает налоговое законодательство, практически запрещающее пользование налоговыми льготами, если они не нашли отражения в бухгалтерском учете.

В связи с отсутствием в Германии официально сформулированных общепринятых бухгалтерских принципов многие спорные вопросы отчетности и учетных данных решаются в суде. Выработкой рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности, не имеющих обязательного характера, но тем не менее принимаемых во внимание при разработке законодательства, занимается Институт бухгалтеров (Institut der Wirtschaftspufer), созданный в 1931 г.

Если попытаться ранжировать различные немецкие источники, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, то по значимости можно выделить следующие группы документов:

1) коммерческие нормативные акты;

2) налоговое законодательство;

3) налоговые инструкции;

4) материалы учетной практики;

В немецком законодательстве гораздо большее внимание уделяется информации о деятельности компаний, т.е. отчетности, чем организации учета. В книге Й. Бетге "Балансоведение" приводится следующее определение отчетности: "Отчетность есть отражение вверенного капитала в том смысле, что внешние пользователи отчетности, так же как и ее составитель, получают настолько полное, ясное и релевантное представление о хозяйственной деятельности организации, что могут составить собственное суждение об управляемом имуществе и полученном с его помощью результате".

Так же Италия по праву считается родиной бухгалтерского учета, поскольку еще в конце XV в. францисканский монах-математик Лука Пачоли сформулировал принципы двойной записи в своем "Трактате о счетах и записях", опубликованном в Венеции в 1494 г. Однако в дальнейшем лидерство Италии в развитии бухгалтерского учета было утрачено.

Законодательной основой итальянской системы учета является Гражданский кодекс, а также указы Президента Республики и приказы Министерства финансов, содержащие в том числе рекомендации профессиональных организаций.

В Италии действует профессиональная организация - Национальный совет специалистов по коммерции и бухгалтерскому учету (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Ragionaieri - CNDCR), издающая учетные стандарты, отличающиеся очень широким трактованием. Тем не менее, эти стандарты используются Итальянской национальной комиссией по биржам - CONSOB (Commissione Nazionale per le Societa e la Borsa - аналог американской SEC). Эта Комиссия оказывает влияние на представление отчетности акционерными компаниями, акции которых котируются на фондовой бирже.

В Нидерландах, как и в Великобритании, на бухгалтерский учет и отчетность большое влияние оказали законодательство о компаниях и профессиональные организации, а не налоговое законодательство или требования фондового рынка. До принятия в 1970 г. Закона об отчетности организаций вопросы ведения учета и составления отчетности в Нидерландах практически законодательно не регулировались. Положения данного Закона позднее были включены в Гражданский кодекс и в дальнейшем приведены в соответствие с директивами ЕС. По указанию правительства (1970 г.) был создан издающий указания по бухгалтерскому учету Совет по годовой отчетности, в состав которого были включены и работодатели и наемные работники, а также специалисты по бухгалтерскому учету.

Компании не должны в обязательном порядке следовать его указаниям, которые расцениваются лишь как мнения влиятельной частной группы, а аудиторы не обязаны констатировать факты несоблюдения рекомендаций Совета.

Налоговое законодательство, как и требования фондовой биржи, оказывает лишь косвенное влияние на бухгалтерский учет в Нидерландах.

2.3 Латиноамериканская модель

За исключением Бразилии, государственным языком которой является португальский, эти страны объединяет общий язык - испанский, а также общее прошлое. Основным отличием этой модели от вышеописанных является перманентная корректировка влияния учетных данных на темпы инфляции. Учет инфляции ведется в латиноамериканских странах традиционно, а Аргентина, Бразилия, Уругвай и Чили ввели нормы учета инфляции и национальное законодательство. В этих странах в качестве основного корректировочного индекса используется официальный индекс общего уровня цен, на базе которого пересчитываются данные об акционерном капитале и основных (внеоборотных) средствах, товарно-материальные запасы переоцениваются по восстановительной стоимости. Обязательства в иностранной валюте пересчитываются по курсу валют на конец отчетного года.

В целом учет ориентирован на потребности государственных налоговых и плановых органов, а методики учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы.

Государственные органы в этих странах практически регламентируют методику учета. Профессиональные организации бухгалтеров не оказывают какого-либо существенного влияния на методологию и практику учета.

Южноамериканскую модель используют: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

Таким образом, в странах с похожими социально-экономическими условиями и системы учёта имеют много общего.

В США, Великобритании, Нидерландах используется «британо-американская» модель учета, которая ориентирована на нужды инвесторов и кредиторов фирмы. С технической точки зрения она наиболее либеральна - каждая фирма формирует план счетов самостоятельно, отсутствует единая утвержденная нумерация счетов. Вместе с тем, существуют общие требования к организации бухгалтерского учета, описываемые системой «общепринятых принципов бухгалтерского учета» (generally accepted accounting principles -- GAAP). Такие требования вырабатываются профессиональными ассоциациями бухгалтеров.

Во Франции, Германии, Японии и некоторых других странах применяется «континентальная модель», ориентированная на нужды налоговых органов. Она более формализована, поскольку опирается на единый утвержденный государством план счетов.

В странах с высокими темпами инфляции используется «латиноамериканская модель», для которой характерна постоянная корректировка показателей на темпы инфляции.

3. Практическая часть.

1. Баланс на начало месяца

Наименование статей		Наименование статей
Основные средства		Уставной капитал
		Амортизация основных средств
Сырье и материалы
		Расчеты по налогам и сборам
Основное производство
Готовая продукция
Расчетный счет		Расчеты с кредиторами
Расчеты с дебиторами
		Добавочный капитал
		Резервы предстоящих расходов
		Прибыль и убытки

2. Хозяйственные операции за месяц

Усл. ед.

1. По плану капитальных вложений приобретено новое оборудование и учтено в составе основных средств
2. Поступили от поставщиков сырье и материалы: а) покупная стоимость (без НДС)
3. Переданы сырье и материалы: а) в основное производство б) во вспомогательное производство г) на общехозяйственные нужды
4. Начисленная заработная плата: а) рабочим основного производства б) рабочим вспомогательного производства в) рабочим, занятым обслуживанием и ремонтом оборудования г) общепроизводственному персоналу д) персоналу управления предприятием
5. Начислен единый социальный налог в соответствии с установленным тарифом
6. Отпущено топливо в основное производство
7. Получена краткосрочная ссуда банка и зачислена на расчетный счет
8. Получены с расчетного счета наличные деньги и оприходованы в кассу
9. Удержан из заработной платы налог на доходы физических лиц
10.Выдана из кассы заработная плата работникам предприятия
11. Выдано из кассы под отчет на командировочные и хоз расходы
12.Возвращены из кассы на расчетный счет наличные деньги
13. Израсходовано подотчетными лицами на нужды основного производства
14. Начислена амортизация: а) производственного оборудования б) основных средств общепроизводственного назначения в) основных средств общехозяйственного назначения
15. Поступило на расчетный счет: а) от дебиторов б) от покупателей и заказчиков
16. Списываются по окончании месяца на затраты основного производства: а) общепроизводственные расходы б) общехозяйственные расходы
17. Перечислено с расчетного счета в погашение задолженности: а) банку по ссуде б) поставщикам в) фонду социального страхования г) пенсионному фонду д) фонду обязательного медицинского страхования е) бюджету ж) кредиторам
18. Выпущена из производства готовая продукция
19. Возвращены из цехов основного производства неиспользованные материалы
20. Предъявлены покупателям расчетно-платежные документы за реализованную продукцию (в том числе НДС)
21. Начислен НДС в бюджет по реализованной продукции
22.Списывается фактическая производственная себестоимость реализованной продукции
23. Принят к оплате счет транспортной организации за доставку готовой продукции а) стоимость услуги
24. Оплачен счет транспортной организации за доставку готовой продукции
25. Списаны расходы на продажу, относящиеся к реализованной продукции
26. Выявляется финансовый результат от продажи продукции
27. Депонирована невыплаченная в срок заработная плата

3. Оборотно-сальдовая ведомость

4. Баланс на конец месяца

Наименование статей		Наименование статей
Основные средства		Уставной капитал
Вложения во внеоборотные активы		Амортизация основных средств
Сырье и материалы		Расчеты по краткосрочным кредитам
		Расчеты по налогам и сборам
НДС по приобретенным ценностям		Расчеты по социальному страхованию
Основное производство		Расчеты по пенсионному обеспечению
Готовая продукция
		Расчеты с персоналом по оплате труда
Расчетный счет		Расчеты с кредиторами
Расчеты с дебиторами		Расчеты с поставщиками и подрядчиками
Расчеты с покупателями и заказчиками		Добавочный капитал
Вспомогательное производство		Резервы предстоящих расходов
Расчеты по обязательному медицинскому страхованию		Прибыль и убытки

Заключение

Поскольку факторы, оказывающие воздействие на формирование системы бухгалтерского учёта взаимосвязаны, в странах с похожими социально-экономическими условиями принципы учёта имеют много общего. Наиболее распространённая классификация моделей бухгалтерского учёта основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов. В странах общего или прецедентного права (Англия, США) законодательство построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Учётные стандарты определяются в основном различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров.

В других странах (континентальная Европа, Япония) исторической основой законодательства являются материальные нормы римского права, где основной источник права - закон. Правовые нормы регулируют общий круг отношений; частное право кодифицировано и подразделяется на гражданское и торговое. В отличие от первой группы стран данная правовая система жестко и детально регламентирует правила ведения бухгалтерского учёта.

В третьих же отличительной характеристикой является метод корректировки показателей отчётности с учётом изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчётности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета.

Российская модель ведения бухгалтерского учета по своим принципам ближе всего к континентальной. Это обусловлено тем, что изначально она формировалась для функционирования в условиях плановой экономики.

Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности или форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и реальным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, а также ослаблению финансовой дисциплины.

Список литературы

1. Теория бухгалтерского учета / Кириянова З.В.: учебник. -М.: Финансы и статистика, 2001

2. Бухгалтерский учет / Кондраков Н.П.: учебник. -М.: ИНФРА-М, 2001г

3. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учебное пособие

4. Бакаев А. С., Безруких П. С., Врублевский Н. Д. и др. Бухгалтерский учет: учеб. 5-е изд., перераб. и доп./ под ред. П. С. Безруких. - М.: Бухгалтерский учет, 2008

Размещено на Allbest.ru

Подобные документы

Предпосылки внедрения международных стандартов бухгалтерского учета в учетную практику Украины. Нематериальные стандарты бухгалтерского учета: преимущества и недостатки. Международные стандарты бухгалтерского учета и национальные стандарты бухучета.

дипломная работа , добавлен 15.01.2005


Общая характеристика бухгалтерского учета в зарубежных странах. Финансовый и управленческий учет. Международные стандарты бухгалтерского учета. Национальные сиситемы бухгалтерского учета. Французский план счетов.

курсовая работа , добавлен 11.05.2002


Возникновение хозяйственного учета и развитие бухгалтерского учета. Виды учета, измерители, применяемые в учете. Особенности и задачи бухгалтерского учета. Связь бухгалтерского учета с другими науками. Счета бухгалтерского учета на примере АО "Витлайн".

реферат , добавлен 14.01.2009


Нормативно-правовые основы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Организация бухгалтерского учета и требования, предъявляемые к его ведению в РФ и в зарубежных странах. Изучение роли бухгалтерского учета в инновационной экономике.

курсовая работа , добавлен 14.12.2014


Сравнительный анализ систем и методов бухгалтерского учета в зарубежных странах. Формирование, нормативное регулирование исламского бухгалтерского учета. Гармонизация учетных принципов и стандартов. Отличительные черты англо-американской модели учета.

презентация , добавлен 07.11.2014


Основные положения организации бухгалтерского учета, понятие бухгалтерского учета, его принципы, сущность, задачи и значение. Государственное регулирование в области организации учета в связи с переходом на международные стандарты финансовой отчетности.

контрольная работа , добавлен 06.06.2010


Общая характеристика бухгалтерского учета. Понятие хозяйственного учета и его виды. Характеристика бухгалтерского учета. Задачи, функции, принципы и перспективы бухгалтерского учета. Предмет и метод бухгалтерского учета. Бухгалтерские документы.

курс лекций , добавлен 08.06.2008


Понятие форм бухгалтерского учета и их основные отличия. Форма бухгалтерского учета Журнал-Главная. Сущность и понятие автоматизированной формы бухгалтерского учета. Автоматизированная форма бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

курсовая работа , добавлен 22.08.2010


Роль, задачи, принципы и применение бухгалтерского учета. Сущность и понятие регулирования бухгалтерского учета. Особенности регулирования бухгалтерского учета в развитых странах: в США, во Франции, в Германии. Требования к ведению бухгалтерского учёта.

курсовая работа , добавлен 25.05.2015


Система бухгалтерского учета. Закон "О бухгалтерском учете". Предмет и основные объекты бухгалтерского учета. Методы бухгалтерского учета. Нормативное регулирование бухгалтерского учета. Основные правила ведения бухгалтерского учета.

Башкирская академия государственной службы и управления при Президенте республики Башкортостан

Отделение профессиональной переподготовки

“Оценка стоимости предприятия(бизнеса)”

Курсовая работа по предмету “Бухгалтерский учет и аудит”

На тему: “Бухгалтерский учет в зарубежных странах”

Выполнил:

Абубакирова Н.Н.

Проверил:

ст. пр. кафедры

“Бухгалтерский учет

и аудит” УГНТУ

Киреева О.А.

Целью курсовой работы является обобщение принципов бухгалтерской отчетности в различных национальных системах.

В процессе работы были использованы различные методы исследования: обобщения, сравнительного анализа, систематизации, приемы логической увязки данных.

Курсовая работа состоит из трех глав. В первой главе рассматривается понятие бухгалтерского учета и отчетности в зарубежных странах. Во второй главе приведены основные требования к составлению отчетности. В третьей главе дан анализ национальных систем бухгалтерского учета, и более подробно рассмотрен французский план счетов как наиболее близкий к российскому.

Глава 1. Общее представление о бухгалтерском учете в зарубежных странах

За рубежом основой определения финансового результата является использование метода “затраты-выпуск”, рекомендуемого к использованию нормами Международного комитета по бухгалтерским стандартам и Четвертой Дирек ивой Европейского экономического Сообщества в 1978 г.

Основой этого является определение финансового результата соизмерением затрат с выпуском в финансовой бухгалтерии, затраты учитываются лишь по элементам, что позволяет определять в бухгалтерском учете вновь созданную стоимость и финансовый результат.

Общий финансовый результат устанавливается двумя вариантами, обеспечивающими сохранение особенностей французской и англо-саксонской систем бухгалтерского учета . Во французском варианте общий результат работы предприятия определяется путем суммиро ания эксплуатационного, финансового и чрезвычайного результатов.

Финансовая бухгалтерия предназначена для определения финансового положения фирмы по зонам (риска, постоянного внимания, нормальной работы, расширения) в зависимости от удельного веса собственных источников баланса и скорости оборачиваемости оборотных средств, финансовых результато в за период и уровня ликвидности средств и источников фирмы. Она являе ся обязательной и регламентируется государством. Обязательность ведения финансовой бухгалтерии в странах Восточной Европы возникает при превышении следующих рех показателей: численность персонала - 50 человек, итог баланса - 1 млн. ЭКЮ, годовой объем реализации - 2 млн. ЭКЮ. Упрощенный вариант используемся фирмами, которые на дату составления баланса не превышают двух из трех этих лимитов.

• применение МСФО в качестве национальных стандартов. К числу таких стран относятся: Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Тринидад и Тобаго, Хорватия;
• использование МСФО в качестве национальных стандартов, но с условием, что для вопросов, не затронутых международными стандартами, разрабатываются национальные. Такими странами являются Малайзия и Папуа — Новая Гвинея;
• использование МСФО в качестве национальных стандартов, однако в некоторых случаях возможна их модификация в соответствии с национальными особенностями. Это — Албания, Бангладеш, Барбадос, Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд, Уругвай, Ямайка;
• национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительные их разъяснения. Среди таких стран можно назвать Китай, Иран, Словению, Тунис, Филиппины;
• национальные стандарты основаны на МСФО, однако некоторые стандарты могут быть более детализированы, чем МСФО. Такими странами являются Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания, Мексика, Намибия, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Сингапур, Словакия, Турция, Франция, Чехословакия, Швейцария, Южная Африка;
• национальные стандарты основаны на МСФО, за исключением того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, сравнивающее национальный стандарт с МСФО. (Австралия, Гонконг, Дания, Италия, Новая Зеландия, Швеция, Югославия.)

Сейчас обсуждается вопрос о принятии МСФО странами ЕС, по крайней мере в отношении компаний, акции которых котируются на фондовых биржах. Поскольку эти стандарты представляют собой систему, позволяющую новым финансовым структурам применять международно признанную базу ведения учета, их начали использовать и многие развивающиеся страны.

Рассмотрим положительные и отрицательные черты Международных стандартов финансовой отчетности.

Их объективными преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах являются:

• четкая экономическая логика;
• обобщение лучшей современной мировой практики в области учета;
• простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.

При этом международные стандарты позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала.

Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести:

• обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие методов учета;
• отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а также нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета.

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета принимает во внимание эти негативные факторы и ведет активную работу по их устранению. Так, 1 января 1989 г. Комитет опубликовал документ Е32 “Сопоставимость финансовой отчетности”, в котором приведено 29 предложений по ограничению возможностей выбора методов учета, разрешенных действующими МСФО. Этот документ многими специалистами рассматривается как один из лучших проектов КМСФО. Он позволяет в известной степени устранить ряд различий в содержании отчетности и упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа в международном контексте.

Глава 2. Национальные сиситемы бухгалтерского учета

2.1. Виды национальных сиситем бухгалтерского учета

Национальные принципы, регулирующие ведение учета, существенно отличаются. Но можно выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к построению системы учета, причем не существует двух государств, где правила учета были бы абсолютно тождественны. Одной из самых распространенных является трехмодельная классификация учетных систем . Она включает:

1. Британо-американскую модель (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия и др.);
2. Континентальную модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.);
3. Южно-американскую модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.)

Первую модель характеризует ориентация на нужды широкого круга инвесторов (она обусловлена высокоразвитым рынком ценных бумаг, отсутствием законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разработанными профессиональными организациями бухгалтеров), гибкость учетной системы, высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой информации.

Вторая модель отличается наличием законодательного регулирования учета, тесными связями предприятий, являющимися основными поставщиками капитала, ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономические регулирования, консерватизмом учетной практики.

Третья модель. Ее основной особенностью является ориентация методики учета на высокий уровень инфляции.

Наличие разных подходов к формированию систем учета затрудняет “общение” национальных предприятий на международном уровне. Поскольку правила подготовки и публикации финансовой отчетности различаются по странам, возникает необходимость в изучении этих различий .

Одним из факторов, определяющих существенные различия в финансовой отчетности разных государств, является, несомненно, правовая система. В зависимости от типа законодательства и степени влияния государства на различные стороны жизни большинство стран условно можно объединить в две группы:

1. те страны, которые имеют законодательство общеправовой ориентации;

2) страны, которым присущ разветвленный кодекс законов.

В государствах, относящихся к первой группе, законы как бы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Такая система общего права была изначально сформирована в Великобритании и присутствует во многих странах, имеющих с ней традиционно тесные связи (федеральное право США, правовая система Ирландии, Индии, Австралии и ряда других стран). Деятельность компаний детально не регулируется, а также не указаны правила подготовки и публикации финансовой отчетности. Учетные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров.

В странах другой группы законодательство базируется на римском праве. Данная правовая система обусловливает законы жестко детерминированного характера, физические и юридические лица должны следовать букве закона. Большинство стран вводит в ранг закона и учетные стандарты; все мероприятия в области бухгалтерского учета детализируются и достаточно жестко регламентируются. Основной задачей учета в таких странах видят исчисление государственных налогов и контроль за их уплатой. К числу таких государств относятся Германия, Франция, Аргентина и другие.

На различия в составлении и публикации бухгалтерских отчетов огромное воздействие оказывает существующая в стране финансовая система, а также формы компаний и виды собственности, в которых они находятся. Например, в Германии, Японии, Швейцарии финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков. Последние не только удовлетворяют значительную часть финансовых потребностей бизнеса, но и нередко являются владельцами компаний. Так, в Германии большинство акций ряда акционерных обществ открытого типа находятся под контролем или существенным влиянием банков, в особенности таких, как Дойче Банк, Дрезднер Банк, Коммерц Банк и других.

Во Франции, Италии, Швеции и ряде других стран, где преобладают мелкие семейные предприятия, бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию. Основными поставщиками капитала на их рынках являются как банки, так и правительственные органы, которые не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают (при необходимости) в роли инвестора или кредитора. В вышеназванных странах фирмы должны следовать унифицированным стандартам в области учета, что обусловлено влиянием государственных органов на процессы подготовки и составления финансовой отчетности. В ряде стран (Германия, Франция и Италия) законодательство обязывает компании издавать детализированные подтвержденные аудиторами финансовые отчеты. Во Франции и Италии же правительством учреждены специальные органы для регулирования и контроля рынков ценных бумаг, что может означать существенные сдвиги в развитии финансовой отчетности, связанные с англо- американским опытом.

Еще одним фактором существования различий в международной финансовой отчетности является налоговая система . В качестве примера подобного воздействия можно привести практику "отсроченного" налогообложения, применяемую в британской модели учета. Она заключается в том, что доход компаний, измеряемый согласно общим правилам бухгалтерского учета, нередко отличается от дохода, с которого взимаются налоги. Наиболее распространенной причиной подобного расхождения является то, что налоговая скидка на ускоренную амортизацию вычитается из дохода вне зависимости от избранного метода расчета амортизационных отчислений. Следует отметить, что и внутри британо-американской модели существуют некоторые различия в расчетах налога. Можно считать налог на всю сумму дохода, с которого он будет взиматься, и разницу между полученной суммой и той, которая будет реально выплачена в данном отчетном периоде, рассматривать как долгосрочную задолженность, или можно ограничить налоговые отчисления суммой текущего платежа. В США и Канаде применяется первый вариант, то есть “полное распределение налога”. Такой подход контрастирует с практикой в Великобритании, где используется “частичное распределение налога”, что составляет как бы промежуточное положение между двумя альтернативами. Такие различия существенно влияют на сопоставимость дохода после выплаты налогов между американскими и английскими компаниями. В связи с этим в США, Великобритании и других странах, применяющих британо-американскую модель учета, проблема отсроченного налогообложения вызвала серьезные обсуждения и привела к большому количеству стандартизированной документации.

В странах, где используется континентальная модель учета, правила налогообложения в основном совпадают с правилами учета, и поэтому как таковой проблемы отсроченного налогообложения нет. Так, в Германии налоговое законодательство устанавливает нормы амортизационных отчислений, основанные на ожидаемом полезном сроке службы и применяемые для строго определенных активов. Тем не менее, в ряде случаев допускается ускоренная амортизация, например, для отраслей промышленности, производящих энергосберегающую и предохраняющую от загрязнения окружающую среду продукцию. Однако амортизационные отчисления, уменьшающие прибыль до выплаты налогов, хотя и отражаются в финансовой отчетности, но проблемы отсроченного налогообложения не вызывают.

Существенные различия в финансовой отчетности возникают при ведении учета в условиях инфляции. В настоящее время существуют два широко используемых метода составления финансовой отчетности:

1. учет по текущей стоимости;

2) учет по общей покупательной способности.

Наблюдаются и некоторые различия в подходах к проблеме отражения инфляционных процессов в финансовой отчетности. В Великобритании в конце 60-х гг. в экономике произошли значительные изменения, связанные с ростом цен, и в период между 1971 и 1974 годами был разработан ряд документов по данной проблематике, основанных на методе общей покупательной способности. Однако в годовых балансах компаний, предоставляющих дополнительные финансовые отчеты на основе изменений общей покупательной способности, присутствовали противоречивые сведения, касающиеся смысловой нагрузки исправленных показателей.

В континентальной Европе инфляционный учет не получил достаточного развития. После многочисленных дискуссий между специалистами в области бухгалтерского учета стран-членов ЕС была достигнута договоренность осуществлять учет в условиях роста цен по ценам приобретения, хотя странам-членам ЕС позволялось на свое усмотрение разрешать или запрещать компаниям оценку активов на основе данных с внесением инфляционной поправки. В целом можно отметить, что европейские страны не склонны отходить от принципов учета на основе первоначальной стоимости.

В зависимости от страны применения наблюдаются существенные различия также в теории и практике консолидированного бухгалтерского учета . Эти различия касаются степени использования консолидированных финансовых отчетов; определения понятия “группа” (объединение компаний) в целях применения консолидированной финансовой отчетности; характера информации, предоставляемой внешним пользователем, а также вопросов методологии.

Консолидированные бухгалтерские отчеты впервые появились в США еще в начале века и получили широкое развитие. В Великобритании необходимость ведения единых счетов, чаще всего в форме консолидированной отчетности, была закреплена законодательно в 1947 г. и в настоящее время регулируется национальными стандартами. В континентальной Европе процесс внедрения консолидированной отчетности развивался медленнее, и до сих пор существуют различные подходы к решению данного вопроса.

С момента Акта по компаниям в 1989 г. британское законодательство рассматривает группу как некое единство, которое контролирует деятельность дочерних и находящихся под существенным влиянием предприятий. Американская практика базируется на концепции материнской компании и на методе учета собственного капитала; широко применяется метод слияния. Законодательство и юридическая практика Германии по вопросам консолидации раньше достаточно серьезно расходились с британскими и американскими аналогами, однако приблизились к ним в результате внедрения основ 7-й Директивы ЕС, принятой в 1983 году. Во Франции выделяются предприятия под единоличным контролем консолидирующей компании (консолидируется полностью); предприятия, находящиеся под совместным контролем (консолидируются в соответствующей пропорции), и предприятия, над которыми осуществляется существенное влияние. Голландская практика близка к практике Великобритании и предусматривает, что финансовая информация, касающаяся дочерних предприятий, должна быть включена в годовой отчет группы, составленный по консолидированному методу. Также широко применяется методика учета собственного капитала, и, в отличие от других стран ЕС, названный метод применяется равно как в дочерних предприятиях, так и в финансовых отчетах холдинговых компаний; таким образом, прибыль последних равна консолидированной прибыли. В Бельгии и Испании консолидация до 80-х годов была редким явлением, в результате чего сторонние инвесторы и кредиторы, особенно иностранные граждане, имели неадекватную информацию даже о больших группах.

Таким образом, несмотря на то, что международная практика бухгалтерского учета до сих пор не приведена к единому знаменателю, в большинстве развитых стран мира все четче обозначается тот факт, что различия в национальных системах бухгалтерского учета становятся тормозом на пути развития экономической кооперации между ними, сужают возможности интеграции их экономики. В данной связи все заметнее становятся их усилия по возможности сблизить национальные учетные системы, снивелировать различия между ними.

3.2. Французский план счетов

Переход на раздельное ведение финансового и управленческого учета требует внесения существенных корректив в действующий План счетов бухгалтерского учета. За основу может быть принят французский План счетов как наиболее близкий к принятому у нас и в то же время обеспечивающий раздельное ведение финансового и управленческого учета.

Французский план счетов включает 10 классов (разделов). Из них 7 классов выделены для счетов финансового учета :

• класс 1 - счета капитала;
• класс 2 - счета основных средств;
• класс 3 - счета запасов и незавершенного производства;
• класс 4 - счета третьих лиц;
• класс 5 - финансовые счета;
• класс 6 - счета расходов;
• класс 7 - счета доходов.

В каждом классе счета жестко регламентированы и упорядочена корреспонденция счетов. Два класса счетов (восьмой и девятый) выделены для управленческого учета. Здесь нет жесткой регламентации счетов, каждое предприятие решает эти вопросы самостоятельно. Один класс счетов (нулевой) выделен для счетов забалансового учета.

Добавленная стоимость, созданная организацией, рассчитывается как разница между выручкой от реализации продукции (счета 70-74) и расходами (счета 60-62). С экономической точки зрения, на счетах 60, 61 и 62 аккумулируются все расчеты со сторонними организациями, которые можно рассматривать как “операции обмена” между хозяйствующими субъектами, не приводящие к созданию добавленной стоимости.

Согласно определению, добавленная стоимость представляет собой вклад конкретной организации в процесс производства и реализации продукции. Вклад организации напрямую зависит от количества и квалификации персонала, а также от наличия оборудования, необходимого для производства и реализации продукции. Добавленная стоимость отражает реальный экономический вес организации. Она позволяет сопоставлять результаты деятельности и выступает в качестве показателя экономического роста.

Согласно определению во французском плане счетов сальдо операционной деятельности представляет собой ресурсы, полученные в ходе операционной деятельности и предназначенные для а) пополнения и увеличения оборотного капитала, а также для б) выплаты финансового вознаграждения за использование заемных или собственных средств. Сальдо операционной деятельности - основной источник дохода организации, обеспечивающий ее ликвидность. Удельный вес сальдо операционной деятельности в добавленной стоимости зависит от конкретной отрасли экономики.

Следует подчеркнуть, что стандартизированная кодификация счетов облегчает процедуру расчета всех промежуточных результатов. Данное преимущество приобретает особое значение при проведении анализа хозяйственной деятельности на государственном уровне.

Бюро финансового анализа Банка Франции занимается анализом годовой отчетности компаний и составляет отчет, в котором содержатся аналитические данные о финансовой деятельности каждой компании. Компании в добровольном порядке направляют в Бюро свои балансы и отчеты о прибылях и убытках .

Отчет Бюро можно рассматривать как сравнительный анализ, позволяющий быстро изучить различные аспекты финансового положения компании. Показатели отражают сильные и слабые стороны предприятия, что помогает сосредоточиться на наиболее острых проблемах, требующих серьезного анализа. Основная цель бухгалтерского учета заключается в предоставлении информации для принятия решений. Что касается финансового отчета Бюро, то он помогает предпринимателям разрабатывать стратегии бизнеса.

Библиография

1. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. - М., Март, 2001.

1. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета. - М., Юнити, 2001.
2. Бакаев А.С. Тенденции развития бухгалтерского учета в России // Бухгалтерский учет. 1994. - N 8.
3. Валебникова Н.В. Изучение бухгалтерского учета по международным стандартам // Бухгалтерский учет. 1994.- N 6.

6. Гарифуллин К.М., Мансуров Р.Р. О составлении консолидированной отчетности в Германии// Бухгалтерский учет.-1997.-№5.

7. Данилевский Ю.А. Повышение роли международных стандартов // Бухгалтерский учет. 1994. - N 5.

1. Калинин Н.Г. Система бухгалтерских и национальных счетов // Бухгалтерский учет. 1995. - N 1.
2. Ковалев В.В. Стандартизация бухгалтерского учета: международный аспект// Бухгалтерский учет. - 1997.- №11.
3. Коляго М.Д. На пути к международному стандарту // Бухгалтерский учет. 1996. - N 7.
4. Литвиненко М.И. Обзор международных стандартов финансовой отчетности// Главбух.- 1998. - №1
5. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухучета. - М., Бизнес-Пресса, 2001.
6. Маренков Н.Л., Кравцова Т.И. Международные стан арты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика фирм. - М., УРСС, 2000.
7. Мюллер Г., Гернон Х., Минк С. Учет: международная перспектива. Пер. с англ. - М., Финансы и статистика, 1993.
8. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета.: Пер. с англ. - М., Финансы и статистика, 1993.
9. Островский О.М. Стандарты бухгалтерского учета в России // Бухгалтерский учет. 1994.- N8.
10. Панков Д. А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах. - Минск, Экоперспектива, 1998.
11. Попонова Н.А. Некоторые особенности отчетности предприятий в развитых странах//Финансы.-1994.-№9.
12. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М., Финансы и статистика, 2000.
    20. Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. - .,Финансы и статистика, 1992.

21. Федотова Г.А.,Цыпленкова И.Г. Бухгалтерский учет в зарубежных странах // Тр./Кубан.гос.аграр.ун-т.- 1996. - Вып.351.

22. Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета. - М., Финансы и статистика, 2000.

23. Чернышов С.И. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. - М., Юнити, 1997.

Приложение

Таблица1. Основные сравнительные характеристики финансового и управленческого учета

Области сравнения	Финансовый учет	Управленческий учет
1.Обязательность ведения учета	Требуется по законодательству	По решению администрации
2. Цели учета	Составление финансовых отчетов для пользователей вне организации	Оказание помощи администрации в планировании, управлении и контроле
3. Основные потребители информации	Лица и организации вне предприятия	Различные уровни управления предприятием
4. Виды систем бухгалтерского учета	Система двойной записи	Любая система, удовлетворяющая информационные потребности управления
5. Свобода выбора	Обязательное следование общепринятым принципам бухгалтерского учета	Основной критерий - пригодность информации
6. Используемые измерители	Денежная единица по курсу, действующему в момент совершения операции	Денежные и натуральные единицы измерения, исчисленные по текущей или будущей стоимости
7. Основной объект анализа	Хозяйственная единица в целом	Степень детализации, необходимая для целей управления
8. Периодичность составления отчетности См.: Маренков Н.Л. Кравцова Т.И. Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика фирм. - М., УРСС, 2000, с. 56 - 70. См.: Федотова Г.А., Цыпленкова И.Г. Бухгалтерский учет в зарубежных странах // Тр./Кубан.гос.аграр.ун-т.- 1996. - Вып.351, с. 75 - 93. См.: Литвиненко М.И. Обзор международных стандартов финансовой отчетности// Главбух.-1998.-№1.-С.69-75. См. напр.: Гарифуллин К.М., Мансуров Р.Р. О составлении консолидированной отчетности в Германии// Бухгалтерский учет.-1997.-№5.-С.80-83. См.: Панков Д. А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах. - Минск, Экоперспектива, 1998.

Принципы построения и структура применяемых в разных странах моделей бухгалтерского учета зависит от уровня его организации. Организация бухгалтерского учета в общепринятом понимании включает налаженную систему регулирования, строгую правовую регламентацию, первостепенность учетных процедур при формировании информации, формулировку и соблюдение концептуальных Принципов ведения учета, наличие методологических разработок базовых положений по бухгалтерскому учету (что будет исследовано в этой главе) при уместности, достоверности и сравнимости информации, формируемой в рамках принятой конструкции и схемы построения модели бухгалтерского учета и финансовой отчетности .

Основное содержание конструкции построения модели бухгалтерского учета, как показывает практика, всегда соответствует государственной политике в области бухгалтерского учета, национальным потребностям экономики страны и взаимосвязью компаний в мировом экономическом пространстве, правилам бухгалтерского учета и стандартизации их применения, принятым в той или иной стране. В последнее время специалистами в области бухгалтерского учета осмысленно подтверждена необходимость проведения исследований направлений построения моделей бухгалтерского учета, адекватно отражающих особенности национальных, отраслевых, функциональных, институциональных структур компаний в современных динамично меняющихся внешних условиях их хозяйствования.

В Великобритании система бухгалтерского учета развивалась независимо от государства, исходя из интересов и требований бизнеса. Долгое время британское правительство вообще не считало нужным регламентировать ведение бухгалтерского учета и отчетности в компаниях, однако, вступив в Европейское Сообщество, Великобритания в соответствии с Директивами ЕС включила в свои Законы о компаниях 1985 и 1989 гг. предписания относительно форм бухгалтерской отчетности и методов оценки различных статей .

Формирование национальной системы учета происходило под влиянием таких факторов, как экономическая ситуация в стране, национальная особенность и традиции бизнеса, юридическая среда, налоговое законодательство, связь с другими странами и системами бухгалтерского учета и отчетности.

Отдельным фактором, который имеет большое значение для британской системы бухгалтерского учета является влияние профессиональных бухгалтерских организаций. В настоящее время 6 крупнейших ассоциаций присяжных бухгалтеров этой страны объединены в ССЛВ - Консультативный комитет Бухгалтерских Обществ (1974 г.) (см. рис. 1 1).

Рис. 11.

ССЛВ сотрудничает с Советом по финансовой отчетности (FRC), независимым от профессии и государства институтом, определяющим политику в области методов формирования финансовой отчетности. Следует подчеркнуть, что авторитет британских профессиональных бухгалтерских институтов в Европе очень велик, и, как следствие этого, им удалось добиться введения в Четвертую Директиву ЕС положений, отображающих одну из основных концепций, на которых базируется система бухгалтерского учета и отчетности Великобритании, - концепцию “true and fair view ” - достоверного и добросовестного предоставления данных о финансовом состоянии компании .

Поскольку законодательная система Великобритании не имеет четкой структуры, то основными доктринами ее права являются: «обязательности судебного прецедента», «верховенства права». Вследствие чего, британские юристы требуют установления жестких правил и унифицированных форм отчетности, в то время как бухгалтеры считают, что приоритет содержания над формой является одним из основных принципов британской бухгалтерской системы. Принцип приоритета содержания над формой подразумевает возможность (а в отдельных случаях даже необходимость) отступать от общепринятых и законодательных норм и правил ведения учета и составления бухгалтерской отчетности, если эти нормы и правила не позволяют отразить истинное положение дел.

Развитие мировой финансовой системы и последние тенденции в отражении бухгалтерской информации в отчетности привели к тому, что и в Великобритании профессиональные бухгалтеры склоняются к утилитарному взгляду на характер информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности: официальная отчетность британских компаний все больше соответствует требованиям, предъявляемым финансовыми и, прежде всего, фондовыми рынками. В этом сказывается усиливающееся влияние Международного Комитета по стандартам (IASC) и его документов.

Отсюда можно заключить, что нормативного регулирования бухгалтерского учета в Великобритании до 1981 г. практически не существовало. Когда в 1981 г. был принят Закон о компаниях, который включал в себя требования Четвертой Директивы ЕС, касающийся форм финансовой отчетности и в 1985 г. вступил в силу «обобщающий» Закон о компаниях, который содержал правила и формы финансовой отчетности и требование обязательности проверки аудиторами, тогда были установлены правила, регулирующие в некоторой степени ведение бухгалтерского учета.

Закон о компаниях 1985 г. был изменен и дополнен Законом о компаниях 1989 г., 2006 г., который учел требования Седьмой (консолидированная отчетность) и Восьмой (аудит) директив ЕС (в редакции 2006 г.) . Этими законами были определены требования к содержанию баланса и отчета о прибылях и убытках. Кроме того, Законом 1989 г. была предписана обязательность использования учетных стандартов, разрабатываемых профессиональными организациями. Дополнительно к названным законам публичным компаниям, зарегистрированным на бирже, необходимо стало соблюдать Правила, устанавливаемые Биржей ценных бумаг, требующие большего раскрытия информации в финансовой отчетности и более частого ее представления (составление промежуточной, а не только годовой отчетности).

Особенности регулирования бухгалтерского учета в Великобритании можно представить следующим образом:

Рис. 12.

Изображенные на схеме профессиональные бухгалтерские организации занимаются разработкой национальных Положений и стандартов финансового учета (Положения о стандартной практике учета (SSAP); Положения о рекомендованной практике (SORP ); Стандарты финансовой отчетности (FRS).

Совет по финансовой отчетности (FRC ), который осуществляет общее наблюдение за процессом разработки стандартов, руководство организациями, разрабатывающими стандарты, поиск источников финансирования. Совет по учетным стандартам (ASB ) несет полную ответственность за разработку стандартов учета. Рабочая группа по возникающим проблемам (UITF) является подкомитетом AS В, с выполнением задачи по разработке решений, касающихся применения существующих стандартов. Комиссия по наблюдению за финансовой отчетностью (FRRP ), которая занимается выявлением и отслеживанием отклонений от действующих правил учета. С 02.07.2012 регулирование бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в Великобритании изменилось и выглядит следующим образом:

Рис. 13.

Очевидно, что со 2 июля 2012 структура и функции Совета по финансовой отчетности претерпели заметные изменения. Так, в настоящее время основными организациями, ответственными за разработку и применение учетных стандартов в Великобритании, являются.

1. Совет по финансовой отчетности (the Financial Reporting Council - FRC) - независимый регулятивный орган, ответственный за разработку и внесение поправок в учетные стандарты Великобритании. Совет по финансовой отчетности проводит мониторинг и осуществляет контроль за применением учетных стандартов, также в его обязанности входит общее наблюдение за деятельностью профессиональных бухгалтерских организаций.

• 2. Комитет по кодексам и стандартам {The Codesand Standards Committee - CSC) несет ответственность за все выпущенные Советом по финансовой отчетности стандарты и законы и принимает их на рассмотрение, является главным консультационным органом по разработке учетных стандартов.
• 3. Совет по бухгалтерскому учету (AccountingCouncil - АС) принимает на рассмотрение проекты учетных стандартов и законов, поправки к ним, осуществляет консультационную деятельность.
• 4. Комитет по управлению (руководству) делами (Conduct Committee - CQ, основная задача - выявление и отслеживание отклонений от действующих правил учета, обеспечение надлежащего качества проведения мониторинга советом по финансовой отчетности, консультационная деятельность при расследовании дел, носящих дисциплинарный характер.

Кроме того, существуют рекомендации профессиональных бухгалтерских организаций (Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса, Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии, Институт дипломированных бухгалтеров Ирландии и др.), которые не являются обязательными, а представляют собой рекомендации по отдельным профессиональным вопросам для членов таких организаций.

Таким образом, на основе изучения порядка регулирования бухгалтерского учета Великобритании, мы выделяем три типа правил, устанавливающих ведение финансового учета и составления отчетности - законодательство, требования биржи, требования стандартов. Правила налогового учета отделены от ведения финансового учета и составления финансовой отчетности.

Результаты исследования, проведенного на примере учетных моделей Великобритании и Франции, применяющих разные модели ведения учета и представления информации в отчетности, позволили сделать вывод о том, что стадии учетного процесса имеют одинаковый состав, но различное содержание каждого из них. Учетный процесс, применяемый хозяйствующими субъектами Великобритании, представлен ниже (рис. 14). Исторически в каждой стране сформировалось свое содержание стадий учетного процесса, где отразилось влияние национальных особенностей организации первичного учета и документирования хозяйственных операций, состава и форматов регистров аналитического и синтетического учета, плана счетов бухгалтерского учета, формы ведения бухгалтерского учета, используемых способов оценки имущества и обязательств, организации учетно-вычислительных работ, объема и состава показателей отчетности.

Следует подчеркнуть отличительные характеристики концептуальных принципов, т.е. методов и приемов ведения бухгалтерского учета, составляющих базу организации учетной системы Великобритании и выбор модели, применяемой в этой стране. Они призваны служить основой разработки и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету, помогать пользователям учетной информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности, обеспечивать специалистов, занятых регулированием учета, поручениями об изыскании подходов к его реформированию в части гармонизации с требованиями МСФО.

Рис. 14.

Базовые принципы и концепции построения бухгалтерского учета Великобритании представлены в Положении о принципах финансовой отчетности (Statement of Principles for Financial Reporting) и Законе о деятельности компаний (The Companies Act 2006, в ред. 2009 г.) Кроме того, они зафиксированы в Стандарте финансовой отчетности №5 «Отражение в отчетности сущности операций» (FRS 5 Reporting the Substance of Transactions) и стандарт финансовой отчетности № 18 «Учетная политика» (FRS 18 Accounting Policies). .

В то же время существующие стандарты Великобритании будут заменены новой концепцией финансовой отчетности, которая предполагает применение 3 стандартов с 2015 г. на территории Великобритании и Ирландии: FRS 100 «Применение требований к финансовой отчетности», FRS 101 «Упрощенные требования к раскрытию», FRS 102 «Стандарт финансовой отчетности, применяемый в Великобритании и Ирландской Республике».

FRS 100 оговаривает общие правила финансовой отчетности, предоставляя компаниям выбор между несколькими «режимами детализации» учета в зависимости от ряда факторов, таких как размер компании и наличие биржевого листинга. В данном стандарте также говорится, когда организация может применять Положения о рекомендованной практике, и когда может применять упрощенные требования к раскрытию .

FRS 101 вводит режим упрощенной отчетности для дочерних компаний, которые уже применяют МСФО, либо собираются это сделать. Данный стандарт будет наиболее удобен для использования крупными холдинговыми компаниями, где уже применяются международные стандарты финансовой отчетности. Упрощенный режим раскрытия позволит британским дочерним предприятиям адаптироваться к отчетности по МСФО, пользуясь всеми исключениями для финансовых раскрытий, оговариваемыми в FRS 101 .

FRS 102 является производным от МСФО для средних и малых предприятий, отражающим упрощенный вариант полной версии МСФО, но включает в себя изменения, внесенные Советом по финансовой отчетности, и радикально не отличается от действующих стандартов. Большинство крупных и средних компаний Великобритании смогут применить FRS 102 при составлении годовой финансовой отчетности, тогда данный стандарт полностью заменит действующие в настоящее время на территории Великобритании UK GAAP. Основные изменения в бухгалтерском учете, которые FRS 102 введет в практику учета, следующие: изменение в оценке производных инструментов, Гудвилл и неосязаемые активы будут признаваться индивидуально, изменение в оценке инвестиционного имущества, введение категории отложенный налог, капитализация или признание текущими расходами затрат по займам и т.д. .

Рис. 15. Основные изменения в стандартах по бухгалтерскому учету согласно FRS (составлен на основании авторского перевода стандартов FRS100, FAS101, FRS102, 2014 г.)

Таблица 8

К рисунку 15 изменения по FRS

Когда с 2015 года на территории Великобритании и Ирландской

Республики станет обязательным применение FRS 102, тогда построение бухгалтерского учета и порядок раскрытия информации в отчетности будет отвечать следующим принципам:

• метод начисления (accmalsbasis ) - доходы и расходы признаются тогда, когда они возникли;
• взаимозачет (offsetting) - организация не вправе проводить взаимозачет активов и обязательств, доходов и расходов если того не потребует или не разрешит данный стандарт (определение актива за вычетом оценочного резерва не является взаимозачетом);
• справедливое представление (fairpresentation ) - в финансовой отчетности должно быть справедливо представлено финансовое положение, финансовое состояние и денежные потоки организации. Справедливое представление требует правдивого отражения хозяйственных операций организации, других событий и состояний (условий) в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов;
• продолжающаяся деятельность (goingconcem ) - организация продолжает свою деятельность до тех пор, пока у нее отсутствуют намерения, и нет необходимости ликвидации организации или существенного сокращения деятельности;
• периодичность составления отчетности {frequency of reporting) - данный принцип предполагает, что организация должна ежегодно составлять финансовую отчетность;
• последовательность представления (consistency of presentation) - организация обязана сохранять представление и классификацию элементов финансовой отчетности из одного отчетного периода в другой, если не произойдет существенных изменений в деятельности организации;
• сравнимая информация {comparative information) - организация должна представлять сравнимую информацию в отношении предшествующего периода для всех показателей, представленных в финансовой отчетности текущего периода;

• принцип материальности и агрегирования (materiality and aggregation) - каждая материальная категория однородных показателей представляется в финансовой отчетности отдельно, хозяйственные операции агрегируются в зависимости от их происхождения;
• полный комплект финансовой отчетности (complete set of financial statements) - включает в себя: отчет о финансовом положении (баланс), единый отчет о совокупном доходе или отдельный отчет о прибылях и убытках и отдельный отчет о совокупном доходе, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств и приложения к отчетности;
• определение (идентификация) финансовой отчетности {identification of financial statements) - организация обязана четко определять каждую форму финансовой отчетности и отделять их от другой информации (Принципы представлены в авторском переводе).

Все три стандарта разработаны (опубликованы на английском языке) в рамках фундаментальной реформы действующей системы, осуществляемой Советом по финансовой отчетности Великобритании. Содержание названных нормативных документов позволило нам выделить следующие основные принципы бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности рассматриваемой страны:

• правдивое и справедливое представление {true and fair view) - финансовая отчетность должна обеспечивать правдивое и справедливое представление о финансовом положении организации, содержать достаточное количество качественной информации, способной удовлетворить разумные ожидания пользователей;
• обязательность продолжающейся деятельности {going concern) - этот принцип предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации организации или существенного сокращения деятельности;
• комплексность начисления {accruals) - объединяет два принципа: начисления и соответствия доходов и расходов. Суть этого принципа заключается в том, что при составлении отчета о прибыли и убытках доходы противопоставляются расходам, благодаря которым они были получены в отчетном периоде. Это значит, что доходы и расходы признаются не тогда, когда они оплачены деньгами, а когда они возникли;
• отдельное признание активов и обязательств {separate determination of each asset and liability) - предопределяет условия признания и использование различных видов стоимости в процессе оценивания активов и обязательств.

Следующим направлением исследования будет служить характеристика применяемого в Великобритании Плана счетов (Chart of Accounts - использован авторский перевод), в частности рассмотрены рабочие планы счетов (University of Glasgow, Freshwater UK Company, Bridgeman International).

Необходимо подчеркнуть, что выбор модели организации бухгалтерского учета и построение национального плана счетов взаимосвязаны и взаимообусловлены. В частности, сообразуясь с национальным менталитетом относительно применяемой модели учета и необходимостью гармонизации с требованиями МСФО каждая компания разрабатывает собственный рабочий План счетов. Еще раз подчеркнем, что в Великобритании отсутствует единый План счетов хозяйственной деятельности субъектов бизнеса, как регулирующий учетную структуру нормативный акт.

Отсюда, исходя из индивидуальных запросов потребителей информации, особенностей деятельности организации, используют только общие правила формирования и рекомендуемую структуру Плана счетов. При этом соблюдаются следующие принципиальные положения: в основу рабочего Плана счетов должна быть положена общая классификация счетов, которая базируется на взаимосвязи пяти элементов финансовой отчетности; рабочий План счетов должен предусматривать отражение хозяйственных фактов по методу «расходы - выпуск» с обязательной ориентацией бухгалтерского учета на исчисление конечного результата. Основные элементы финансовой отчетности включают: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы (рис. 13).

Рис. 16.

Следовательно, по логике рассуждений каждая компания может ограничиться пятью группами счетов. Однако налоговое законодательство и необходимость калькулирования предопределили в рекомендуемой структуре национального Плана счетов появление еще двух групп счетов. Это счета налогов и распределительные счета.

При составлении Плана счетов применяются разные кодовые системы. Простейшая из них имеет двухзначное кодирование. В зависимости от размера предприятия может использоваться трех-, четырех-, и даже шестизначная система кодирования, которая наряду с кодированием синтетических счетов предусматривает кодирование аналитических счетов.

Обычно разработчики рабочего Плана счетов для индивидуального заказчика кроме вышеназванных принципиальных положений ориентируются на существующую в компании систему бухгалтерского учета. Как следствие, они используют один из подходов к построению структуры плана счетов:

• 1) двухкруговой принцип предусматривает выделение двух автономных систем счетов. Одна предназначена для выполнения функций и задач финансового учета, другая система обеспечивает обобщение информации в рамках управленческого учета;
• 2) однокруговой (интегрированный, монистический) принцип, согласно которому счета управленческого учета корреспондируют со счетами финансового учета в рамках единой системы счетов, в совокупности обеспечивая функции и задачи двух подсистем бухгалтерского учета.

В хозяйствующих субъектах Великобритании двухкруговая система учета получила ограниченное распространение, так как считается, что она эффективна только в крупных компаниях. При наличии двух самостоятельных бухгалтерий - финансовой и управленческой, применяется только второй принцип. При этом финансовая бухгалтерия дает общую характеристику имущества предприятия и всей экономической деятельности хозяйствующего субъекта. Она включает аналитический учет расчетов с поставщиками, покупателями, прочими юридическими или физическими лицами, а также аналитический учет финансовых операций. По данным финансового учета определяют прибыль (убыток) и составляют отчетность.

Финансовый учет сравнивает расходы с выпуском в разрезе функциональных счетов рабочего Плана (производство, транспорт, снабжение, реализация, администрация и т.п.) и определяет финансовый результат, а в случае выделения мест возникновения затрат, центров ответственности, прибыли и инвестиций обобщение расходов, выпуска и результатов проводится в разрезе названных подразделений.

Управленческий учет решает такие задачи, как определение ожидаемого дохода от той или иной хозяйственной операции, составление целого ряда прогнозов, а именно, о рентабельности выпуска новых видов продукции на основании изучения рынков сбыта, о финансовом состоянии фирмы в перспективе, финансовой оценке альтернативных вариантов развития предприятия и т.п. В управленческом учете отражение расходов, связанных с выпуском и определением финансовых результатов, производится в разрезе изделий, внутренних и внешних сегментов деятельности.

Итак, при исследовании порядка разработки индивидуальных рабочих Планов счетов можно выделить следующие особенности модели бухгалтерского учета, применяемой в Великобритании:

• отсутствие общепринятого национального плана счетов;
• широкое применение только однокруговой системы счетов, обеспечивающей потребности менеджмента и соответствия общепринятым в стране принципам раскрытия информации в отчетности;
• использование способности национальной модели учета оперативно исчислять и контролировать процесс формирования конечного результата;
• недостаточность распространения двухкруговой системы организации бухгалтерского учета, которая приводит к отсутствию возможности интегрирования процессов планирования, контроля и анализа в учетную модель средних и малых предприятий;
• осуществление обобщения расходов на основе их группировки по элементам с четким обособлением добавленной стоимости. Перечень процедур, соответствующих отдельным объектам учета

зависит от вида деятельности фирм, степени стандартизации оформления однородных операций первичными документами, другими носителями информации и уровня разработанности внутренних стандартов, объединяющих учетные процедуры по признаку объекта управления и учета.

На малых и средних предприятиях применяется в основном Журнал регистрации хозяйственных операций и Главная книга счетов. Более крупные фирмы и компании применяют систему, когда счета ведутся в разных книгах (см. рис. 14). Наиболее распространенными книгами, используемыми для ведения различных типов счетов, являются книга продаж (книга дебиторов) (Sales Ledger/Debtors" Ledger ), книга закупок (книга кредиторов) (Purchase Ledger/Creditors" Ledger), книга денежных средств (Cashbook), номинальная (главная) книга (Nominal/General Ledger). Кроме этих книг также ведутся регистры, помогающие систематизировать информацию о происходящих операциях и контролировать ведение основных книг: книги, журналы, книги первичных записей (рис. 17).

Обычно предприятия ведут такие книги первичных записей как ежедневные книги продаж (Sales Daybook), ежедневные книги закупок (Purchase Ledger), ежедневная книга возвратов продаж (Sales

Returns Daybook ), ежедневная книга возвратов закупок (Purchases Returns Daybook ), книга денежных средств {Cashbook), книга мелкой кассы (для записей выплаты небольших сумм наличных денег) {Petty Cashbook) и другие журналы {Journals).

Рис. 17.

Следует отметить, что книга денежных средств является и частью системы счетов, и способом регистрации произошедших операций.

Хозяйственные операции в соответствии с учетным циклом записываются в книги первичных записей, а затем переносятся на счета, которые ведутся в соответствующих книгах. Так, информация о дебиторах и кредиторах переносится из ежедневных книг продаж, закупок и возвратов проданных и приобретенных товаров на счета дебиторов (книга продаж) и кредиторов (книга закупок) ежедневно, а в счета Главной книги - обычно ежемесячно. Для контроля правильности записей по дебиторам и кредиторам в конце отчетного периода составляются контрольные счета, которые ведутся по односторонней системе, выполняя поверочную функцию и обеспечивая соответствие данных финансового учета и контрольных счетов. В случаях, когда обнаруживается несоответствие, должны быть сделаны корректирующие записи.

В конце отчетного периода по данным частных корректировок делаются с помощью рабочих расчетов общие корректирующие проводки (начисления; распределение предоплаты; прочие корректировки, связанные с начислением резерва по сомнительным долгам, начислением амортизации основных средств и др.). Данные расчеты нумеруются по порядку. Форматы регистров (книг) построены таким образом, что дают возможность сформировать информацию на счетах бухгалтерского учета для составления отчетности.

Совокупность теоретических структурных элементов учетного процесса, позволила нам применить такой же подход к исследованию общего содержания и логической взаимосвязи составных частей финансовой отчетности.

Рис. 18.

Цель финансовой отчетности Великобритании (согласно «Положение о принципах финансовой отчетности» - «Statement of Principles for Financial Reporting») заключается в обеспечении информацией широкого круга пользователей, в том числе инвесторов о финансовом состоянии предприятия и финансовых результатах деятельности, которая полезна для оценки деятельности менеджеров и принятия экономических решений .

Кроме формулировки цели в первом блоке можно выделить принципы взаимосвязи между результатами расчетов, выполненных в финансовом учете и техникой составления финансовой отчетности.

Прежде всего, обращает на себя внимание обязательность составления всех форм отчетности на основе рабочего листа и пробного баланса. Бухгалтеры британских компаний вносят корректировочные записи в рабочий лист, и только после этого составляется пробный баланс. Счета пробного баланса маркируются в соответствии с тем, в какую форму отчетности они попадают (причем отчет о прибылях и убытках делится на две части: формирование валовой прибыли (торговый счет) и все остальные доходы и расходы (счет прибылей и убытков). В пробном балансе напротив статей, затронутых корректировками, ставятся номера соответствующих рабочих расчетов. Откорректированный «Рабочий лист» позволяет синхронно составлять баланс и отчет о прибылях и убытках с учетом необходимых изменений.

Следующим моментом данного блока представлен порядок видоизменения и перегруппировки элементов баланса на примере расчета чистых активов:

Рис. 19.

Основной вид равенства (accounting equation) видоизменен за счет перегруппировки элементов. В перегруппированном варианте оно имеет вид, из которого следует определение капитала или чистых активов предприятия. Чистые активы предприятия или собственный капитал равны разнице между активами, принимаемыми к расчету, и обязательствами, принимаемыми к расчету, и показывают долю собственников в активах предприятия. В Великобритании форма баланса, основана на этом равенстве, которое служит основой не только взаимосвязи всех элементов финансовой отчетности, но и построения системы финансового учета в целом.

Реализация обозначенной цели, принципов составления и использование модифицированного балансового равенства позволяет компаниям оценить способность предприятия генерировать денежные средства и его адаптивные способности к изменяющимся условиям и обстоятельствам внешней среды. В нормативном документе Statement of Principles for Financial Reporting установлены качественные характеристики отчетной информации, ограниченной рамками предприятия:

Уместность (релевантность) информации (обладает способностью влиять на экономические решения пользователей, и предоставлена вовремя);

• надежность (обеспечивает пользователям правдивое представление действительного положения дел, отражает сущность проистекших событий и операций);
• экономичность (представление информации в отчетности не должно превышать затраты на ее составление);
• сравнимость (позволяет пользователям видеть и оценивать общее и различия между природой и результатами хозяйственных операций и других событий за разные периоды времени);
• существенность (приводит к отсутствию информации или неправильному ее отражению, что может повлиять на решение пользователей);
• нейтральность (не учитывает намерений отдельных пользователей и их пристрастных оценок);
• осмотрительность (соблюдение достаточной степени осторожности при вынесении профессионального суждения).

В FRS 102, вступающем в силу с 01 января 2015 г., добавлены следующие качественные характеристики информации:

• понятность (understability ) - информация, представленная в финансовой отчетности, должна быть понятна заинтересованным пользователям;
• приоритет содержания над формой (.substance overform) - факты финансово-хозяйственной деятельности отражают в учете исходя из их экономического содержания, а не из их правовой формы;
• благоразумие (prudence) - некоторая степень осмотрительности, которая предполагает, что расходы и обязательства не занижены, а доходы и активы не завышены;
• полнота (completeness ) - информация в финансовой отчетности должна быть полной, без всяких упущений;
• своевременность (timeliness ) - информация должна быть доступна принимающим решения перед тем, как она потеряет способность влиять на принятие решений;
• баланс между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) - выгоды, извлекаемые из информации должны превышать затраты на ее получение (авторский перевод).

Как отмечалось в первой главе, требования, предъявляемые к качественным характеристикам содержания отчетности Великобритании, имеют практически те же параметры, что и в России.

Однако в учетном стандарте FRS 18 «Учетная политика» («Accounting Policies») более подробно, чем в предыдущем документе представлены ограничения, накладываемые на качественные характеристики отчетной информации, которые возникают исходя из противоречивости категорий. Особенно это имеет место в требованиях уместности и надежности, нейтральности и осмотрительности.

Следует отметить, что реализация на практике рассмотренных нами требований к отчетной информации предопределяет особенности составления финансовой отчетности в этой стране.

Третий блок теоретических структурных элементов финансовой отчетности включает предлагаемый «Положением о принципах финансовой отчетности» состав элементов: активы, обязательства, доля собственников, доходы и расходы. При этом документ, который признается в стране особо значимым, содержит определенные трактовки каждого элемента:

• активы (assets) - права или иной доступ к будущим экономическим выгодам, контролируемым компанией в результате прошлых операций или событий;
• обязательства (liabilities ) - обязательства по передаче экономических выгод в результате прошлых операций или событий;
• доля собственников {ownership interest) - остаточная величина, рассчитываемая путем вычитания всех обязательств из величины всех активов (в FRS 102 используется понятие «капитал» {equity))",
• доходы {gains) - увеличение доли собственников, проистекшее не в результате вкладов собственников;
• расходы {losses) - уменьшение доли собственников, произошедшее не в результате изъятий собственников.

Итак, многие определения имеют совершенно иной смысл, чем трактовки принятые в отечественной системе (подробно рассмотрено в третьем параграфе данной главы).

Критерий признания дается в пятой главе Положения и FRS 5 «Отражение в отчетности сущности операций» и составляет второй компонент блока. Основными условиями признания будут «...если операция или иное событие приводят к возникновению нового актива или обязательства или изменяют величину существующих активов или обязательств, эффект от этой операции признается только в том случае, если:

• существует достаточное свидетельство того, что новый актив или обязательство создаются либо изменяется величина существующих активов или обязательств;
• новый актив или обязательство либо изменения существующих активов или обязательств могут быть оценены в денежном выражении с достаточной степенью надежности» . Также в Положении выделяются стадии процесса признания.

I. Первоначальное признание.

II. Последующая переоценка.

III. Прекращение признания.

Необходимо отметить акцентирование первичности признания активов и обязательств по отношению к признанию доходов и расходов: доходы и расходы могут быть признаны только в том случае, когда происходят признаваемые изменения в активах или обязательствах или изменения являются результатом вложения или распределения денежных средств.

Прекращение признания происходит при израсходовании (потреблении) актива, его передачи, продажи или в случае прекращения его действия, и при передаче, погашении, уплате обязательства или в случае прекращения его действия.

Подходы к оценке активов и обязательств являются третьим компонентом рассматриваемого блока и представлены в шестой главе Положения. Для каждого вида активов и обязательств Положение трактует обязательность выбора и обоснования соответствующей оценки: историческая или текущая рыночная стоимость. Под текущей рыночной стоимостью Положение понимает: стоимость замещения; чистую стоимость реализации; дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств. В Положении указывается на то, что выбор конкретной оценки должен быть обусловлен необходимостью обеспечения выполнения цели финансовой отчетности, требований к качеству информации, правдивого и справедливого представления информации и сущности соответствующих активов и обязательств.

В исследовании опущено рассмотрение методологии консолидированной отчетности, так как она имеет свой предмет, цели, структурные элементы и т.д., что выходит за рамки диссертации. Тем не менее, остановимся на общих вопросах составления и содержания консолидированной отчетности, которые представлены в восьмой главе Положения.

Консолидированная финансовая отчетность включает в себя частично данные тех компаний, на которые родительская компания оказывает значительное влияние. Как правило, имеются в виду совместные предприятия или компании, удерживающие от 20 до 50% акций других компаний. В Великобритании они называются ассоциированными. Обычно это относительно небольшие по размеру организации. При этом согласно Положению некоторые филиалы исключаются из полной консолидации, если они имеют существенные отличия от других членов группы или контроль над ними ограничен.

Так в ходе исследования, было выявлено, что в Великобритании применяются следующие методы консолидации: покупки и слияния . При приобретении компании консолидация показателей отчетности материнской и вновь приобретенной компаний будет производиться по методу покупки {acquisition). Согласно этому методу на дату приобретения определяется справедливая рыночная цена приобретенных материнской компанией идентифицируемых активов и обязательств. Стоимость таких активов отражается в учете материнской компании по статье «Инвестиции». Таким же методом будет проведена консолидация показателей отчетности при поглощении одной компанией другой.

Метод слияния (merger) используется при объединении компаний путем обмена акций инвестора на акции инвестируемой компании. В этом случае происходит изменение в составе ценных бумаг материнской компании, т.е. в составе капитала без изменений в составе имущества и обязательств.

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ*

В статье представлены особенности национальных и международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности Израиля, Словакии, Латвии и Украины.

Ключевые слова: стандарт, бухгалтерский учет, МСФО, закон, реформа, документы, учетная политика.

В учебном пособии под редакцией доктора экономических наук, профессора, заслуженного деятеля науки и техники Украины Ф. Ф. Бутынца, состоящем из нескольких частей, раскрываются особенности бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа, специфика нормативного регулирования более чем в 40 странах, а также представлены программы подготовки учетных кадров и требования к аудиторам. Кроме этого, в пособии освещаются основные правила учета различных объектов в упомянутых странах, что делает издание особенно полезным для студентов, практиков и исследователей проблем учета, анализа и аудита.

В написании первой части пособия, посвященной Белоруссии, Болгарии, Литве, России, Украине и Чехии, принимали участие Л. Даву-лиэне, кандидат экономических наук, старший эксперт (Литва); Е. Дружинина, ассистент (Беларусь); Т. Жилинская, аспирант (Беларусь); Л. Каз-лаускене, директор Института бухгалтерского учета (Литва); В. Кивачук, кандидат экономических наук, доцент (Беларусь); С. Коротаев, кандидат экономических наук, доцент (Беларусь); Н. Малюга, доктор экономических наук, профессор (Украина); И. Мацкевичюс, доктор экономических наук, профессор (Литва); Л. Мейзлик, кандидат экономических наук, доцент (Чехия);

* ООО «Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» благодарит коллектив авторов за предоставленный материал.

О. Миронова, доктор экономических наук, профессор (Литва); М. Мусов, докторант (Болгария); И. Пеляк, ассистент (Чехия); Л. Потоня, старший преподаватель (Беларусь); Л. Прохорова, магистрант (Беларусь); О. Сенокосова, старший преподаватель (Беларусь); Ю. Слапик, доцент (Беларусь); В. Юрчик, старший преподаватель (Беларусь).

Во второй части пособия представлены Азербайджан, Израиль, Латвия, Молдова, Польша, Словакия и Украина. Над его созданием работали М. Вашекова (Словакия), О. Векслер (Израиль); К. Винярска (Польша); И. Витола (Латвия), А. Есемчика (Латвия), В. Зарина (Латвия), Г. Кал-ниня (Латвия), С. Кейш (Латвия), И. Лейбус (Латвия), Н. Малюга (Украина), И. Мацкевичюс (Латвия), Д. Мокошева(Словакия), А. Поломош-ных (Молдова), А. Соопа (Латвия), В. Шелагинов (Азербайджан), М. Штейнман (Израиль), В. Цур-кану (Молдова).

Третья часть учебного пособия будет посвящена Армении, Великобритании, Германии, Дании, Испании, Италии, Нидерландам, США, Франции и Швеции.

В данной статье мы рассмотрим лишь применение национальных и международных стандартов в Израиле, Словакии, Латвии и Венгрии.

Разработка бухгалтерских стандартов Израиля началась еще до образования государства. В 1931 г., еще во времена британского мандата, т. е. за 17 лет до образования Государства Израиль, была создана Палата аудиторов, основателями которой сформулированы основные нормы ведения бухгалтерского учета в стране.

Традиционно государство вплоть до последнего времени не было инициатором измене-

ний и нововведений по вопросам организации бухгалтерского учета, за исключением Закона о ценных бумагах, регламентирующего годовую и квартальную отчетность биржевых компаний, а также ряда законов и подзаконных актов, регулирующих учет в бюджетных организациях и их налоговую отчетность. По иронии судьбы закон, регламентирующий деятельность Палаты аудиторов (Закон об аудиторах), принят только спустя четверть века после основания Палаты - в 1955 г.

Палата аудиторов создала комплекс бухгалтерских стандартов на базе английских бухгалтерских норм.

В 1980-егг. британский подход уже не мог полностью удовлетворить все требования современного бизнеса. Постепенно английские правила ведения бухгалтерского учета, считающиеся в мировой практике консервативными, вытеснялись более мобильными американскими стандартами.

Чтобы поддерживать профессиональный уровень израильских специалистов, Палата аудиторов публиковала «открытые профессиональные заключения» или инструкции, являющиеся по сути руководством к действию в области бухгалтерского учета и аудита.

В 1990-егг. со вступлением в эпоху передовых технологий (хай-тек) бухгалтерские стандарты во всем мире, в том числе и в Израиле, претерпели серьезные изменения.

Эмиссия ценных бумаг компаний как средство поощрения рабочего персонала стала нормой в большинстве индустриальных фирм. Использование фьючерсных контрактов для снижения коммерческих и валютных рисков требовало более подробного объяснения в бухгалтерских отчетах. Объединение предприятий не происходило так же прямолинейно, как десятки лет назад. Эти и другие факторы обязали лучших специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту во всем мире искать решения, которые соответствовали бы современным требованиям бизнеса.

В 1994 г. под руководством Палаты аудиторов Израиля сформирован Институт бухгалтерских стандартов.

Компании, акции которых размещены на Тель-Авивской бирже, обязаны соблюдать не только бухгалтерские стандарты, но и требования Закона о ценных бумагах от 1968 г., предусматри-

вающего более строгое отношение к правилам составления финансовой отчетности с тем, чтобы обеспечить ее достоверность.

В Израиле применяются следующие бухгалтерские стандарты (табл. 1).

В 2002 г. Европейский Союз (ЕС) принял решение о составлении единых бухгалтерских стандартов, действующих на территории стран ЕС. Начиная с 2005 г. все компании, акции которых размещены на европейских биржах, обязаны представлять отчетность в соответствии со стандартами МСФО (ШИЗ).

Поскольку акции многих израильских компаний котируются как на европейских, так и на американских биржах, Израильский институт бухгалтерских стандартов разрешил биржевым компаниям, начиная с 2008 г., представлять свою отчетность согласно стандартам МСФО (ШИЗ) даже в тех случаях, когда существуют различия между МСФО (ШИЗ) и израильскими стандартами, утвержденными Институтом стандартов, Палатой аудиторов Израиля или Комиссией по ценным бумагам.

По мнению специалистов, введение МСФО (ШИЗ) приведет как к положительным, так и к отрицательным результатам. С одной стороны, введение МСФО (1ЕЯ8) необходимо для интеграции на мировом рынке и для привлечения иностранных инвесторов. С другой стороны, новые правила включают в себя элементы, резко отличающиеся от принципов бухгалтерского консерватизма, действующих сегодня в Израиле. Так, представители комиссии по ценным бумагам считают, что введение МСФО (ШИЗ) «увеличит» на бумаге прибыль израильских биржевых компаний в среднем на 8 %. Тем не менее, действующие стандарты не позволяют отразить в финансовых отчетах реальную стоимость фирмы. Действует принцип асимметрии, когда пользователь финансовых отчетов находится в неравной ситуации с правлением компании, которое эти отчеты составляет.

Так, например, строительная компания купила 15лет назад земельный участок на застройку. Рыночная цена участка выросла за это время в десят -кираз, однако об этом знает только руководство компании, поскольку истинная цена участка не отражается в финансовых отчетах.

Введение МСФО (1ЕЯ8) предназначено уравнять позиции менеджмента и инвестора в

Таблица 1

Стандарты бухгалтерского учета Израиля

Номер стандарта Дата публикации Наименование стандарта

5 Декабрь 1999 Комментарии к заключению Палаты аудиторов 69 - «Благотворительные организации»

вопросах оценки реальной стоимости фирмы (табл. 2).

Если отсутствует Израильский стандарт, то при составлении финансовых отчетов используется американский стандарт, а в случае его отсутствия - международный.

СЛОВАКИЯ

Характеризуя Словакию, следует отметить, что со времени политических изменений в 1989г, когда начался процесс трансформации от централизованной плановой экономики к рыночно-ориентиро-ванной экономике, начались следующие основные изменения в бухгалтерском законодательстве:

В 1991г. Закон «О бухгалтерском учете» № 563/1991 был подготовлен как основной закон по бухгалтерскому учету в Чехословакии;

Процесс гармонизации для подготовки входа в ЕС требовал значительных дополнений к бухгалтерскому законодательству. Он предусматривал необходимость создания нового закона о бухгалтерском учете. Закон № 431/2002 «О бухгалтерском учете» введен в действие с 01.01.2003. Кроме внесения поправок в Закон «О бухгалтерском учете», были изменены некоторые положения о бухгалтерских процедурах и основа для плана счетов для тех предпринимателей, которые ведут учет в системе двойной записи. Изменения были вызваны внедрением некоторых правил МСФО:

Международные стандарты были внедрены на основе регулирующих норм ЕС, связанных с консолидированной отчетностью публичных компаний, и с 2007 г. также определены те юриди-

Таблица 2

Сравнительный анализ международных и израильских бухгалтерских стандартов

Наименование стандарта US GAAP МСФО Израильские стандарты отчетности

События после даты бухгалтерской отчетности FAS 1 IAS 10 РАП 11, АС7

Организационные договора на строительство АРВ 45 IAS 11 АС 4

Налоги FAS 109 IAS 12 Отсутствует

Секторальная отчетность FAS 131 IAS 14 АС 11

Влияние изменения цен и инфляции на отчетность FAS 89 IAS 15 РАП 36, РАП 50, АС 13

Лизинг FAS 13, FAS 28 IAS 17 Отсутствует

Учет доходов CON 5 IAS 18 То же

Льготы и эмиссии для работников FAS 43, FAS 87, FAS 106, FAS 112 IAS 19 РАП 19-20

Финансовый учет государственных субсидий - IAS 20 РАП 35

Влияние изменения валютных курсов на финансовые отчеты FAS 52 IAS 21 АС 13

Комбинации FAS 141 МСФО (IFRS) 3 Отсутствует

Учет финансовых издержек FAS 34 IAS 23 АС 3

Учет сделок со связанными сторонами FAS 57 IAS 24 РАП 29

Учет пенсий и компенсаций по увольнению FAS 35 IAS 26 Отсутствует

Консолидированные финансовые отчеты и инвестиции в дочерние компании FAS 94 IAS 27 РАП 57

Финансовая отчетность в период гиперинфляции FAS 89 IAS 29 РАП 36, РАП 50, АС 12

Предоставление отчетности о совместных сделках APB 18 IAS 31 РАП 57

Прибыль на акцию FAS 128 IAS 33 РАП 55

Финансовые отчеты за предварительный (квартальный) период APB 28 IAS 34 РАП 43, АС 14

Прекращенная деятельность FAS 39 IAS 35 АС 8

Снижение рыночной ценности активов FAS 144 IAS 36 АС 15

Финансовые инструменты FAS 133, FAS 107 МСФО (IFRS) 3 Отсутствует

Нематериальные активы FAS 2, FAS 142 IAS 38 То же

Инвестиции в недвижимость Отсутствует IAS 40 АС 16

ческие лица, которые должны применять МСФО при составлении индивидуальной финансовой отчетности.

Минфин Республики Словакии является разработчиком национального законодательства.

Перечень национальных стандартов. Закон № 431/2002 «О бухгалтерском учете» является основным юридическим документом. Минфин Республики Словакии издает регулятивные документы, скорее, для уточнения, нежели для пояснения норм закона в виде различных постановлений для отдельных видов предприятий. Различные постановления разработаны для разных хозяйствующих субъектов:

Указ Минфина Республики Словакии от 16.12.2002 № 23054/2002-92, в котором изложены

пояснения бухгалтерских процедур и основа плана счетов для предпринимателей, которые ведут учет в системе двойной записи;

Указ Минфина Республики Словакии от 17.12.2002 № 4455/2003-92, в котором изложены требования к структуре, описание и содержание статей финансовой отчетности для отдельного юридического лица и объем данных, представленных в финансовых отчетах, подлежащие публикации предпринимателями, которые ведут финансовый учет в системе двойной бухгалтерии;

Указ Минфина Республики Словакии от 17.12.2002 № 23586/2002-92, в котором изложены требования к структуре, описание и содержание статей финансовой отчетности для отдельного юридического лица и объем данных, отображенных в финансовых отчетах, которые подлежат

публикации предпринимателями, ведущими финансовый учет в системе простой записи и занимающимися бизнесом или иной прибыльной деятельностью, где они отображают суммы понесенных затрат для получения дохода при определении базы налога на прибыль;

Указ Минфина Республики Словакии № 20359/2002-92, в котором изложены бухгалтерские процедуры и основа плана счетов для банков, подразделений зарубежных банков, Национального банка Республики Словакии, фонда защиты депозитов, торговцев ценными бумагами, представительств зарубежных торговцев ценными бумагами, фонда гарантии инвестиций, компаний управления активами, представительств зарубежных компаний по управлению активами и фондами взаимопомощи;

Положение Минфина Республики Словакии № 5292/2005-74, устанавливающее особенности построения и значения статей в финансовой отчетности, степень раскрытия информации. Данный документ применяется банками, отделениями зарубежных банков, Национальным банком Республики Словакии, фондом защиты депозитов, торговцами ценных бумаг, представительствами зарубежных торговцев ценными бумагами, фондом гарантии инвестиций, компаниями по управлению активами, представительствами зарубежных компаний управления активами, взаимными фондами;

Положение Минфина Республики Словакии № MF/8338/2005-74, устанавливающее особенности построения и значения статей индивидуальной финансовой отчетности, степень раскрытия информации для публикации. Данный документ применяется Национальным банком Республики Словакии;

Постановление Минфина Республики Словакии от 03.12.2002 № 22212/2002-92, определяющее бухгалтерские процедуры и структуру плана счетов для страховых компаний, подразделений зарубежных страховых компаний, компаний, которые специализируются на операциях перестрахования, подразделений зарубежных компаний по перестрахованию, управления страховщиков Словакии (the Slovak Insurers" Office);

Постановление Минфина Республики Словакии № 12643/2004-74 определяет особенности построения, значение статей финансовой отчетности для публикации. Применяется стра-

ховыми компаниями, подразделениями зарубежных страховых компаний, компаниями, которые специализируются на операциях перестрахования, подразделениями зарубежных компаний по перестрахованию, управлением страховщиков Словакии;

Постановление Минфина Республики Словакии от 11.12.2003 № 24501/2003-92, определяющее бухгалтерские процедуры, структуру плана счетов для государственных организаций (бюджетных организаций, государственных фондов, муниципалитетов);

Постановление Минфина Республики Словакии от 10.12.2002 № 22502/2002-92 определяет бухгалтерские процедуры и план счетов для некоммерческих организаций;

Постановление Минфина Республики Словакии от 25.12.2003 № 1407/2003-92, определяющее особенности построения, значение статей финансовой отчетности, содержание статей и степень раскрытия информации в финансовой отчетности. Применяется государственными организациями, бюджетными организациями, государственными фондами, муниципалитетами;

Указ Минфина Республики Словакии от 16.12.2002 № 22602-92 определяет бухгалтерские процедуры, структуру, описание и содержание статей финансовой отчетности для юридических лиц и степень раскрытия информации финансовой отчетности, подлежит огласке предпринимателями, ведущими учет в системе простой записи, которые являются некоммерческими организациями;

Постановление Минфина Республики Словакии от 30.11.2005 № MF/22930/2005-74 определяет бухгалтерские процедуры, структуру плана счетов для компаний, специализирующихся на страховании здоровья;

Постановление Минфина Республики Словакии от 14.12.2005 № MF 2293/2005-74 определяет особенности построения финансовых отчетов, значение их статей, содержание, степень раскрытия информации финансовой отчетности, которая подлежит огласке. Применяется компаниями, которые специализируются на страховании здоровья.

Правила бухгалтерского учета для хозяйствующих субъектов установлены указом Минфина Республики Словакии от 16.12.2002 № 23054/2002-92 (Slovak Double Entry Accounting Details), который имеет следующую структуру:

1. Общие положения.

2. Бухгалтерские процедуры оценки активов.

3. Бухгалтерские процедуры в специфических ситуациях.

4. Специальные положения касательно бухгалтерских методов.

5. Класс счетов 0 - «Необоротные активы».

6. Класс счетов 1 - «Запасы».

7. Класс счетов 2 - «Финансовые счета».

8. Класс счетов 3 - «Счета дебиторской и кредиторской задолженности».

9. Класс счетов 4 - «Счета капитала и долгосрочных обязательств».

10. Класс счетов 5 - «Расходы».

11. Класс счетов 6 - «Доходы».

12. Класс счетов 7 - «Суммирующие счета баланса и забалансовые счета».

13. Временные и заключительные положения.

Правила составления финансовой отчетности

хозяйствующими субъектами установлены указом Минфина Республики Словакии от 17.12.2002 № 4455/2003-92 (Slovak Financial Statements Details), содержащим следующие части:

1. Основные положения.

2. Баланс и отчет о прибылях и убытках.

3. Примечания.

4. Временные и заключительные положения.

Применение МСФО (LAS/IFRS) в стране.

Будучи членом ЕС, Республика Словакия обязана принять решение Комиссии ЕС касательно применения МСФО с 1 января 2005 г.

Все компании, чьи ценные бумаги обращаются на финансовом рынке, должны применять МСФО. Однако для целей налогообложения они также должны рассчитывать базу для налогов согласно налоговому законодательству Республики Словакии.

После принятия Декларации о независимости (4 мая 1990 г.) Латвии пришлось создавать новую законодательную систему. Этим обозначено начало перехода с централизованного планового хозяйства к рыночной экономике, что предпо-

лагало пересмотр прежних институтов власти и правового законодательства. Политическая ситуация диктовала создание новой законодательной базы по бухгалтерскому учету, налоговой политике и аудиту.

С началом реформы системы бухгалтерского учета Латвии необходимо было определиться с системой ведения бухгалтерского учета. Предлагалось выбрать одну из моделей стран ЕС или реформировать действующую систему бухгалтерского учета с учетом рыночных отношений. В основу концепции была положена датская система, что обусловлено следующим:

Бухгалтерская система Дании наиболее полно отвечала требованиям международных стандартов;

Дания, как и Латвия, - небольшое государство, в котором едины система учета и налогообложения.

Первые законодательные акты по бухгалтерскому учету утверждены Верховным Советом Латвии 14.10.1992:

Закон о бухгалтерском учете;

Закон о годовых отчетах предприятий.

Минфин Латвии приказом от 13.05.1993 № 63

утвердил единый план счетов. В дальнейшем латвийское законодательство гармонизировалось с нормами директив ЕС, международных и американских стандартов. В Латвии постоянно совершенствуются бухгалтерские нормативные документы, служащие основой подготовки финансовой отчетности по требованиям ЕС.

Латвийские стандарты бухгалтерского учета (ЛСБУ) разрабатывает Совет по бухгалтерскому учету Латвии, которые утверждаются Кабинетом министров Латвии.

Международные нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет. Еще 10 лет

назад казалось невозможным гармонизировать стандарты финансовой отчетности в соответствии с требованиями ЕС и иными международными стандартами. Требования по составлению годовых отчетов в каждом отдельном государстве были индивидуальны и различны, как и сами государства. Отдельные страны старались сохранить свою индивидуальность и отстаивали сохранение норм законов. Это считалось национальной идентичностью, традициями и частью независимости. Найти общие точки со-

прикосновения в решении этой проблемы было нелегко. В процессе организации и развития общеевропейского рынка пришлось решать и эти сложные вопросы.

На основе четвертой (93/22/ЕЕС) и шестой (89/29В/ЕЕС) директив ЕС началась деятельность по гармонизации европейского бухгалтерского учета. Эти директивы определяют нормы ведения бухгалтерского учета в компаниях ЕС. Четвертая директива является наиболее важным документом, определяющим пути, формы и методы гармонизации и унификации бухгалтерского учета и отчетности стран Западной Европы. Эта директива содержит набор основных требований, которым должен соответствовать бухгалтерский учет частных компаний, акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, а также определяет требования к тому формату (перечню и группировке показателей), по которому должны составляться бухгалтерский баланс и отчет о прибылях (убытках).

Учетная политика банков и страховых компаний базируется на других директивах. Европейские директивы вступили в силу в конце 1970-х и начале 1980-хгг. Минимальный уровень сопоставимости бухгалтерского учета и отчетности ЕС обеспечен директивами. Для эффективного изменения учетной политики нормы директив были включены в национальное законодательство. Это трудоемкий и долгосрочный процесс для всех государств. В то же время директивы предоставляют свободу их интерпретирования, что оставляет возможность сохранить различия финансовых стандартов европейских государств.

Основной организацией, занимающейся разработкой международных стандартов, является специальный Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета - КМСБ (IASC). Основу разработки международных стандартов бухгалтерского учета составляют те процедуры, которые исторически сложились в англоязычных странах, главным образом в США и Великобритании. Распространенным фактом, подчеркивающим возрастающую значимость международных стандартов бухгалтерского учета, является участие КМСБ в совместной программе с Международной организацией комиссий по ценным бумагам (IOSCO), которая объединяет органы управления мировыми фондовыми биржами.

Латвийские стандарты бухгалтерского учета. Традиции каждого государства в сфере бухгалтерского учета существенно отличаются от требований МСФО. Это создает значительные трудности для перехода от применения национальных стандартов учета к применению международных. Латвию можно отнести к той группе стран, в которых национальный бухгалтерский учет развивался в близком соответствии с требованиями МСФО. В Латвии начата деятельность по разработке национальных стандартов учета, которые основывались бы на МСФО. При ЛАПР (Латвийская ассоциация присяжных ревизоров) была создана комиссия, которая занималась разработкой латвийских стандартов. В настоящее время ЛТКСФУ (Латвийский технический комитет стандартизации финансового учета) ответственен за разработку национальных стандартов бухгалтерского учета. Для компаний крайне необходимо своевременно учесть и осмыслить все аспекты, связанные с обеспечением соответствия финансовой отчетности требованиям международных стандартов. Это обусловлено тем, что при составлении годового отчета бухгалтера должны выполнять нормы латвийских стандартов бухгалтерского учета (ЛСБУ). На начальном этапе необходимо оценить разницу между существующей практикой учета и международными требованиями. Годовые отчеты за 2007 г. включают требования уже действующих восьми стандартов (всего утверждено девять стандартов):

1. Основные принципы подготовки финансовых отчетов.

2. Отчет о движении денежных средств.

3. События после даты баланса.

4. Изменение учетной политики, изменения в бухгалтерских оценках и исправлении ошибок предыдущих лет.

5. Долгосрочные договоры.

6. Доходы.

7. Основные средства.

8. Накопления.

9. Инвестиционная собственность.

приведено в табл. 3.

Положения указанных ЛСБУ используются в процессе принятия решений относительно управления имуществом руководством субъекта хозяйствования (рис. 1).

Таблица 3

ЛСБУ Краткое содержание

№ 1 «Основные принципы подготовки финансовых отчетов» (решение Совета по бухгалтере-комуучетуот05.02.2004, всилес 13.02.2004) Обобщает и разъясняет основные принципы подготовки финансовых отчетов. Стандарт содержит указания в отношении вопросов, не регулируемыхдо сих пор, в нем определены элементы финансовых отчетов, приведены признаки качества финансовой информации, структура финансового отчета, информация о формировании отчета об изменениях собственного капитала, отражение учетной политики и другие аспекты подготовки финансовых отчетов. Стандарт распространяется на финансовый отчет отдельного предприятия, подготовленный согласно Закону «О годовых отчетах», и консолидированный годовой отчет, подготовленный согласно Закону «О консолидированных годовых отчетах». В стандарте используются следующие термины: активы, собственный капитал, доходы, обязательства, выручка, приобретения, расходы, убытки. Это касается определения учетных объектов как элементов учетной политики и раскрытия их с указанием содержания бухгалтерских проводок. Руководство выбирает и применяет учетную политику согласно всем требованиям каждого применяемого ЛСБУ. Раскрыть информацию нужно так, чтобы она была соответствующей, достоверной, сравнимой и понятной. Необходимо представлять дополнительные объяснения, чтобы пользователи финансового отчета могли понять влияние конкретных сделок или событий. В приложении к ЛСБУ № 1 приводятся иллюстрированные примеры отчета об изменениях собственного капитала и о разработке учетной политики

№ 2 «Отчет о денежном потоке» (решение Совета по бухгалтере-комуучетуот05.02.2004, всилес 13.02.2004) Описывает подготовку отчета о денежном потоке для предприятий, которые подготавливают свои финансовые отчеты в соответствии с Законом «О годовых отчетах». Стандарт характеризует денежные потоки, которые отражаются как основная деятельность и какдеятельность, связанная с инвестициями или финансированием, дает определение терминов, связанных с отчетом о денежном потоке, а также разъясняет, как в отчете о денежном потоке отражаются некоторые особенности операции. Схема отчета о денежном потоке в следующем отчетном году меняется только в том случае, если этого требуют особые обстоятельства и, если по одной схеме отчет составлялся не менее двух лет подряд. В приложении к стандарту № 2 приводится пример, позволяющий проследить подготовку отчета о денежном потоке на основании данных ситуации, изложенной в примере

№ 3 «События после даты баланса» (решение Совета по бухгал-терскомуучету от 08.12.2004, в силе с 18.12.2004) Устанавливает порядок, в соответствии которым предприятие отражает события, ставшие известными в промежутке времени между окончанием отчетного года и датой утверждения финансового отчета к публикации: корректирующие события, которые представляют доказательства об обстоятельствах, существовавших на дату баланса; некоррекгирующие события, которые свидетельствуют об обстоятельствах, возникших после даты баланса. Пользователям финансовой отчетности важно знать, когда финансовый отчет утвержден к публикации, поскольку в нем не отражены события после этой даты. О каждом существенном некорректирующем событии после даты баланса сообщают вид события, приблизительную оценку

№ 4 «Изменение учетной политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки предыдущих лет» (решение Совета по бухгалтерскому учету от 09.02.2005, в силе с 15.03.2005) Принцип существенности предусматривает, что в учете и отчетности должна находить отражение вся значимая информация, от которой зависят основные показатели предприятия. Несущественной информацией можно пренебречь. Существенность рекомендуется установить в учетной политике предприятия, указав ее размер в процентном отношении

№ 5 «Долгосрочные договоры» (решение Совета по бухгалтере-комуучетуот 12.07.2005, в силе с 2006 отчетного года) Применяется для долгосрочных договоров. Договоры предусматривают создание активов, дату начала и окончания выполнения работ. Они могут быть с фиксированной ценой, когда подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или ставку за каждую единицу продукции. Также договоры могут включать затраты плюс наценку, когда подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс проценты. Доходы, связанные с долгосрочным договором, включают первоначальную стоимостьдоходов, обусловленную вдоговоре, отклонения отдоговора, изменения претензий и поощрительных платежей.

Продолжение табл. 3

ЛСБУ Краткое содержание

Доходы оцениваются по достоверной стоимости или подлежащего получению вознаграждению. Оценка может быть пересмотрена в результате событий и разрешения неопределенностей. В расчете прибыли или убытков признаются: амортизация строительного оборудования во время его простоя, расходы на подготовку предложения для участия в конкурсе, который был проигран; накопления на сомнительную дебиторскую задолженность по ранее выполненным договорам. В балансе признаются расчеты с заказчиками, куда включена задолженность по ранее выполненному договору за вычетом накоплений, связанных с возможностью утери этого долга, а также накопленные поступления - признанные в отчетном периоде доходы по договорам подряда (счета не выписаны)

№ 6 «Доходы» (решение Совета по бухгалтерскому учету 07.12.2005, в силе с 2007 отчетного года) Устанавливает порядок признания доходов от продажи и передачи активов в пользование другим лицам. Настоящий стандарт не рассматривает доходы долгосрочных (ЛСБУ № 5) и, арендныхдоговоров, дивидендов в консолидированных финансовых вложениях (учитываемых в соответствии с методом собственного капитала), а также изменениядействительной стоимости финансовых активов и обязательств, стоимости других оборотных средств, изменений стоимости по действительной стоимости биологических активов и добычи полезных ископаемых. Сделка обычно признается каждая в отдельности. Признание доходов применяется к отдельным составным частям одной сделки. Например, если в цену продажи товара включена условная сумма по его дальнейшему обслуживанию, доходы оцениваются по действительной стоимости полученного или подлежащему получению договора с учетом скидок. Доходами является сумма, полученная или подлежащая получению в деньгах или их эквивалентах. В противном случае действительная стоимость вознаграждения может быть меньше номинальной суммы. Например, выдача покупателю беспроцентного кредита, получение от покупателя долговой расписки с процентной ставкой ниже рыночной процентной ставки. Действительная стоимость вознаграждения определяется с дисконтированием всех подлежащих получению в будущем сумм

№ 7 «Основные средства» (решение Совета по бухгалтерскому учету от 21.12.2005, в силе с 2006 отчетного года) Стандарт определяет и разъясняет бухгалтерский учет основных средств и отражение связанной с основными средствами информации в финансовых отчетах. Стандарт не распространяется на земельные участки, здание или его часть, учитываемые как инвестиционная собственность, биологические активы, полезные ископаемые, подобные невозобновляемые ресурсы, правадобычи подобныхресурсов. Основные средства признаются, если в будущем от их использования на предприятии ожидается хозяйственная выгода. Также основные средства признаются, если время их полезного использования превышает один цикл обычной деятельности предприятия и их стоимость возможно достоверно оценить. Основное средство признается в момент принятия предприятием всех связанных с основными средствами рисков и извлекаемых выгод. В приложении финансового отчета по каждой балансовой статье по основным средствам раскрывается следующая информация: применяемые принципы оценки; применяемые методы износа; срок полезного использования или применяемые ставки износа; отчет о движении основных средств; наличие и объем ограничений прав собственности и балансовая стоимость основных средств, заложенных как обеспечение обязательств; кадастровая стоимость недвижимости; сумма обязательств по основным средствам

№ 8 «Накопления, возможные обязательства и возможные активы» (решение Совета по бухгал-терскомуучетуот21.12.2005, в силе с 2006 отчетного года) Определяет критерии признания и оценки накоплений, возможных обязательств и возможных активов, требования раскрытия информации в приложении финансового отчета. Стандарт не распространяется на накопления, образованные из финансовых инструментов, оцененных по действительной стоимости; накопления, образованные в связи с исполняемымидоговорами, заисключением обременяющихдоговоров; накопления, которые подчинены требованиям других ЛСБУ. Накопления по ненадежным долгам являются коррективами стоимости активов, не рассматриваемыми в настоящем стандарте. Накопленные обязательства за полученные товары и услуги также не рассматриваются в настоящем стандарте

Окончание табл. 3

ЛСБУ Краткое содержание

№. 9 «Инвестиционная собственность» (решение Совета по бухгалтерскому учету от 20.06.2007, в силе с 2008 г.) Признает в качестве актива инвестиционную собственность только в том случае, когда есть вероятность того, что фирма получит в будущем экономические выгоды, связанные с инвестиционной собственностью; можнодостоверно определить стоимость или справедливую стоимость инвестиционной собственности

Накопления пересматриваются на каждую дату баланса и корректируются для отражения существующего на дату баланса, по возможности, точнейшего расчета. Для коррекции используются статьи расчета прибыли или убытков. При дисконтировании накоплений их стоимость ежегодно растет. Это приравнивается к процентным платежам расходов (рис. 2).

Имеются ли существующие обязательства по причине порождающего обязательства события?

Существует ли

возможное обязательство?

Возможен ли отток хозяйственных благ?

Возможен ли достоверный расчет суммы?

Признается накопление

Раскрывается возможное обязательство

Рис. 1. Схема принятия решения

Находится ли собственность _в целях продажи?_

Используется ли имущество собственником?

Создается ли имущество в _настоящее время?_

Данное имущество является _инвестиционным_

Применить стандарт «Запасы»

Использовать основ порядок учета

ользовать основ порядок учета

Использовать основной порядок учета (по первоначальной стоимости)

Рис. 2. Дерево принятия решения об учете собственности в соответствии с ЛСФО № 9

Применять ЛСФО № 9

(справедливая стоимость)

Необходимо отметить, что справедливая стоимость, показанная в балансе, должна отражать реальное рыночное положение и состояние на дату баланса, а не на более раннюю или позднюю дату. Из этого, в частности, следует, что стоимость любых будущих капитальных издержек, направленных на совершенствование собственности, и соответствующее ожидаемое повышение уровня экономических выгод не следует включать в справедливую стоимость на определенную дату. Стандарт требует, чтобы предприятие, начавшее оценивать свою инвестиционную собственность по справедливой стоимости, должно и впредь оценивать ее также, даже в том случае, если такие оценки будут менее достоверны.

Взаимосвязь ЛСБУ с МСФО.

Роль МСФО возрастает с каждым годом во всем мире. Это объясняется тем, что МСФО - это общепринятые принципы бухгалтерского учета и отчетности. Цель МСФО состоит в координации учетных стандартов для того, чтобы свести к минимуму национальные различия отчетности и обеспечить на этой основе сравнимость и надежность информации для принятия решений ее пользователями.

Стандарты не являются нормативным документом, регламентирующим конкретные способы ведения учета и нормы составления отчетности, а носят рекомендательный характер. Они дают возможность специализированным организациям Латвии формировать свою учетную политику, выбирая конкретные правила ведения бухгалтерского учета и порядок составления отчетности.

На финансовый отчет не влияет

Экономические различия и различия в среде определяют разницу между системами отчетности (например, в части их регулирования), в учетных оценках, а также в ориентации финансовой отчетности. В совокупности эти элементы влияют на национальные стандарты и практику отчетности.

Для латвийских предпринимателей раскрытие информации является важным фактором, так как существующие собственники заинтересованы вкладывать средства в развитие бизнеса. В Латвии появились две группы фирм. Первая группа состоит из компаний, деятельность которых направлена на получение средств на мировых финансовых рынках, поэтому они стали применять правила составления отчетности по МСФО. Другая большая группа - местные компании (преимущественно малые и средние), которые хотели бы по-прежнему применять национальные СБУ.

Международные стандарты используются Латвией в качестве базы для разработки национальных стандартов. Выделяют объективные преимущества МСФО перед национальными учетными стандартами (табл. 4).

Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести следующие:

Обобщенный характер стандартов, предусматривающий многообразие в методах учета;

Отсутствие подробных указаний, разъяснений и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям;

Ориентация МСФО на развитую рыночную экономику, что затрудняет их использование развивающимися странами;

Применение МСФО не может быть частичным, т. е. отчетность должна соответствовать требованиям каждого применимого стандарта.

Латвийское законодательство о бухгалтерском учете допускает подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Это один из самых простых и перспективных способов распространения МСФО.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета в Украине представлено пятью уровнями (табл. 5) и осуществляется в целях реализации политики государства в сфере учета, а также для определения общих направлений организации, ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления отчетности.

В соответствии с документами, приведенными в табл. 5, регламентируются общие требования к ведению учета и составлению отчетности, субъ-

Таблица 4

Сравнительный анализ МСФО и ЛСБУ

МСФО ЛСБУ

Обобщают лучшие знания и опыт, накопленный бухгалтерами разных стран Обобщают знания и опыт, накопленный бухгалтерами Латвии

В ходе разработки проходят этапы публичного обсуждения и «пилотного» применения Разрабатываются и утверждаются решением Совета по бухгалтерскому учету

Стандарты не «привязаны» к особенностям регулирования учета в отдельных странах «Привязаны» к особенностям регулирования учета в Латвии

Обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в мировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей Обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между латвийскими фирмами. Информация доступна внешним пользователям, которую обеспечиваетрегистр предприятий

Позволяют значительно сократить расходы компаний по подготовке консолидированной (сводной) отчетности Консолидированная (сводная) отчетность составляется на основе Закона «О консолидированных годовых отчетах»

Отличаются простотой восприятия для пользователей финансовой информации Стандарты воспринимаются бухгалтерами просто

Постоянно совершенствуются Практика внедрения стандартов не имеет длительного периода (с 2004 г.), поэтому вопрос о совершенствовании пока не актуален

Таблица 5

Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета в Украине

Уровень регулирования, субъекты Перечень документов

Первый уровень Верховный Совет Украины Хозяйственный кодекс, Гражданский кодекс, Кодекс законов о труде, Таможенный кодекс, Криминально-процессуальный кодекс, Криминальный кодекс, Кодекс Украины об административных правонарушениях; законы Украины (ЗУ) «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», «О системе налогообложения, «О налогообложении прибыли предприятий», «О налоге на добавочную стоимость», «О налоге с доходов физических лиц», «Об оплате труда», «Об отпусках», «О ценных бумагах и фондовой бирже», «О внешнеэкономической деятельности», «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование»

Второй уровень Президент Украины, Кабинет министров Украины Постановление Кабинета министров Украины «Об исчислении средней заработной платы (дохода) для расчета выплат по общеобязательному государственному социальному страхованию», указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности»

Третий уровень Министерство финансов Украины Положения (стандарты) бухгалтерского учета. План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций. Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете

Четвертый уровень Министерство финансов, Национальный банк, Государственная налоговая администрация, Государственный комитетстатистики, Государственный комитет метрологии, стандартизации и сертификации Инструкция Государственного комитета статистики Украины по статистике количества работников. Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине. Инструкция по безналичным расчетам. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств. Государственный классификатор Украины «Классификация основных фондов». Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов. Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов

Пятый уровень Собственник (руководитель) предприятия в сотрудничестве с бухгалтером Решения (приказы, распоряжения, положения) относительно организации и ведения бухгалтерского учета на предприятии

екты организации бухгалтерского учета, учетные документы и регистры, обязанности главного бухгалтера, правила ведения бухгалтерского учета отдельных его объектов, перечень и схема корреспонденции счетов бухгалтерского учета и др.

Основным документом по регулированию бухгалтерского учета является ЗУ «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», который определяет правовые принципы регулирования, организации, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. В частности, законом предусмотрено: 1) государственное регулирование бухгалтерского учета и финансовой отчетности в целях защиты интересов пользователей, совершенствования бухгалтерского учета и отчетности;

2) применение принципов и методов ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, которые определяются национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета (далее - П (С) БУ) и не противоречат МСФО;

3) разработка отраслевыми министерствами и другими органами исполнительной власти методических рекомендаций относительно применения национальных П (С) БУ с учетом отраслевых особенностей;

Методологический совет по бухгалтерскому учету является совещательным органом при Минфине Украины, в компетенцию которого

согласно ЗУ «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» входят:

Организация разработки и рассмотрения проектов национальных П (С) БУ, других нормативно-правовых документов, касающихся ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности;

Совершенствование организационных форм и методов бухгалтерского учета в Украине;

Методологическое обеспечение внедрения современной технологии сбора и обработки учетно-экономической информации;

Общий характер многих норм и П (С) БУ предоставляет бухгалтерам широкое поле для профессионального суждения и побуждает к самостоятельному принятию важных решений в проблемных учетных ситуациях. Бухгалтеру предоставлено право самостоятельно определять стоимостные границы признания активов прочими необоротными материальными активами с упрощенной системой их амортизации, использования методов амортизации материальных и нематериальных необоротных активов, методы оценки запасов при их списании, порядок формирования резервов и фондов за счет прибыли предприятия.

С введением в действие ЗУ «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» собственник предприятия совместно с главным бухгалтером получили возможность реализации своей политики в сфере бухгалтерского учета пу-

Соответствие украинских П

тем самостоятельного выбора учетных способов и процедур, т. е. формирования учетной политики предприятия.

Национальные и международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности

Актуальность гармонизации в сфере бухгалтерского учета определяется Соглашением между Украиной и ЕС, предусматривающим, в частности, осуществление Украиной мероприятий по адаптации законодательства в сфере бухгалтерского учета и аудита. Конкретные мероприятия в этом направлении содержит План действий «Украина-ЕС» (21.02.2005), предусматривающий необходимость адаптации и обеспечения эффективного внедрения основных принципов, соответствующих международным правилам и стандартам, а также правилам и стандартам ЕС.

Правительством приняты соответствующие постановления и решения, направленные на применение МСФО в Украине, в частности:

Применение с 2003 г. МСФО эмитентами, ценные бумаги которых размещены на организационно оформленных фондовых рынках, профессиональными участниками фондового рынка, институтами общего инвестирования;

Переход открытых акционерных обществ к применению МСФО с 2004-2005 гг.

Для выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета с применением МСФО (постановление Правительства Украины от 28.10.1998) утвержден комплексный пакет нормативно-методической базы бухгалтерского учета, включающий 31 Положение (стандарт)

Таблица 6

БУ международным стандартам

П (С) БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» Цель, состав, принципы подготовки финансовой отчетности и требования к признанию и раскрытию ее элементов; время представления финансовой отчетности в соответствующие органы Conceptual framework. Концептуальная основа подготовки и представления финансовой отчетности1. IAS 1 «Presentation Financial Statements» (МСФЗ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»)

П(С) БУ 2 «Баланс» Содержание и форма баланса, общие требования к раскрытию статей баланса IAS 1 «Presentation Financial Statements» (МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»)

П (С) БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» Содержание и форма отчета о финансовых результатах, общие требованиякраскрытию статей отчета, определение прибыли (убытка) за отчетный период

Продолжение табл. 6

Украинский стандарт Краткое содержание стандарта Аналог международного стандарта

П (С) БУ 4 «Отчет о движении денежных средств» Содержание и форма отчета о движении денежных средств, общие требования к раскрытию его статей, движение денежных средств в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности IAS 7 «Cash Flow Statements» (МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»)

П (С) БУ 5 «Отчет о собственном капитале» Содержание и форма отчета о движении денежных средств, общие требования к раскрытию его статей, движение денежных средств в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности

П (С) БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» Порядок исправления ошибок и изменений в учетных оценках, изменения в учетной политике, события после даты баланса (перечень событий) и пути корректировки активов и обязательств IAS 8 «Accounting Policies, Changes inAc-counting Estimates and Errors» (МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»). IAS 10 «EventsAfter Balance Sheet Date» (МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»)

И (С) БУ 7 «Основные средства» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах и других необоротных материальных активах, раскрытие информации о них в финансовой отчетности, признание, оценка, переоценка, амортизация; выбытие основных средств IAS 16 «Property, Plant and Equipment» (МСФО (IAS) 16 «Основные средства»)

И (С) БУ 8 «Нематериальные активы» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах, признание и оценка, переоценка, амортизация, уменьшение полезности нематериальных активов, выбытие нематериальных активов IAS 38 «Intangible Assets» (МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»)

И (С) БУ 9 «Запасы» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о запасах и ее раскрытия в финансовой отчетности, признание и первоначальная оценка запасов, оценка запасов при выбытии IAS 2 «Inventories» (МСФО (IAS) 2 «Запасы»)

И (С) БУ 10 «Дебиторская задолженность» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о дебиторской задолженности, признание и оценкадебиторской задолженности, текущая дебиторская задолженность, резерв сомнительных долгов IAS 39 «Financial Instruments: Recognition and Measurement see also» (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»)

И (С) БУ 11 «Обязательства» Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об обязательствах и ее раскрытие в финансовой отчетности IAS 37 «Provisions, Contingent Liabilities and ContingentAssets» (МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»)

И (С) БУ 12 «Финансовые инвестиции» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых инвестициях, ее раскрытия в финансовой отчетности; оценка финансовых инвестиций на дату баланса, учет финансовых инвестиций в ассоциируемые и дочерние предприятия; учет финансовых инвестиций для осуществления совместной деятельности IAS 28 «Investments inAssociates» (МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциируемые компании»). IAS 31 «Interests inJointVentures» (МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»)

Продолжение табл. 6

Украинский стандарт Краткое содержание стандарта Аналог международного стандарта

П (С) БУ 13 «Финансовые инструменты» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых инструментах; их признание и оценка IAS 32 «Financial instruments: Disclosure and Presentation» (МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»). IAS 39 «Financial Instruments: Recognition and Measurement see also» (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»). IFRS 7 «Financial Instruments: Disclosures» (МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»

П (С) БУ 14 «Аренда» Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и ее раскрытия в финансовой отчетности IAS 17 «Leases» (МСФО (IAS) 17 «Аренда»)

П (С) БУ 15 «Доход» Признание и классификация дохода, оценка дохода, принципы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах от обычной и чрезвычайной деятельности и ее раскрытия в финансовой отчетности IAS 18 «Revenue» (МСФО (IAS) 18 «Доход»)

П (С) БУ 16 «Расходы» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности; признание расходов, состав расходов IAS 23 «Borrowing Costs» (МСФО (IAS) 23 «Расходы на займы»)

П(С) БУ 17 «Налог на прибыль» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о налоге на прибыль, признаниярасходов (доходов), активов и обязательств, связанных с налогом на прибыль и их отображение в финансовой отчетности IAS 12 «Income Taxes» (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»)

П (С) БУ 18 «Строительные контракты» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации относительно строительных контрактов, признание и оценка доходов и расходов по строительным контрактам IAS 11 «Construction Contracts» (МСФО (IAS) 11 «Строительные контракты»)

П (С) БУ 19 «Объединение бизнеса» Порядок отображения в учете и отчетности приобретения других предприятий, гудвилла, возникающего при приобретении, слиянии предприятий, а также раскрытия информации об объединении предприятий, учет приобретения; учет слияния предприятий IFRS 3 «Business Combinations» (МСФО (IFRS 3) 3 «Объединение предприятий»)

П (С) БУ 20 «Консолидированная финансовая отчетность» Порядок составления консолидированной финансовой отчетности; общие требования к раскрытию информации по составлению консолидированной финансовой отчетности в примечаниях к отчетности; условия непредоставленияконсолидированной финансовой отчетности IAS 27 «Consolidated and Separate Financial Statements» (МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»)

П (С) БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об операциях в иностранной валюте и отображении показателей статей финансовой отчетности хозяйственных единиц за пределами Украины в денежной единице Украины IAS 21 «Effects Changes in Foreign Rates» (МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»)

Продолжение табл. 6

Украинский стандарт Краткое содержание стандарта Аналог международного стандарта

П (С) БУ 22 «Влияние инфляции» Порядок корректировки публичной финансовой отчетности под влиянием инфляции IAS 29 «Financial Reporting in Hyperinflationary Economies» (МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»)

П (С) БУ 23 «Раскрытие информации относительно связанных сторон» Методологические принципы формирования информации об операциях связанных сторон и их раскрытия в финансовой отчетности IAS 24 «Related Party Disclosures» (МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации относительно связанных сторон»)

П (С) БУ 24 «Прибыль на акцию» Методологические принципы формирования информации в бухгалтерском учете о чистой прибыли на одну простую акцию IAS 33 «Earnings per Share» (МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»)

П (С) БУ 25 «Финансовый отчет субъектов малого предпринимательства» Содержание и форма финансовой отчетности СМП - Баланса (форма № 1-м) и отчета о финансовых результатах (форма № 2-м). Порядок заполнения статей отчета, элементы операционных расходов Аналог отсутствует

П (С) БУ 26 «Выплаты работникам» Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о выплатах (в денежной и не денежной формах) за работы, выполненные работниками, и ее раскрытие в финансовой отчетности IAS 24 «Related Party Disclosures» (МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации относительно связанных сторон»). IAS 19 «Employee Benefits» (МСФО (IAS) 19 «Выплаты работникам»). IAS 26 «Accounting and Reporting Retirement Benefit Plans» (МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения»

П (С) БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращающаяся деятельность» Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о деятельности, которая прекращается, и ее раскрытие в финансовой отчетности IFRS 5 «Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations» (МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»)

П (С) БУ 28 «Уменьшение полезности активов» Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об уменьшении полезности активов и ее раскрытие в финансовой отчетности IAS 36 «ImpairmentAssets» (МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»)

П (С) БУ 29 «Финансовая отчетность по сегментам» Порядок формирования информации о доходах, расходах, финансовых результатах, активах и обязательствах отчетных сегментов и ее раскрытие в финансовой отчетности IFRS 8 «Operating Segments» (МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»)

П (С) БУ 30 «Биологические активы» Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых расходах и ее раскрытие в финансовой отчетности IAS 41 «Agriculture» (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»)

П (С) БУ 31» Финансовые расходы» Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых расходах и ее раскрытие в финансовой отчетности IAS 23 «Borrowing Costs» (МСФО (IAS) 23 «Расходы на займы»)

П (С) БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об инвестиционной недвижимости и ее раскрытие в финансовой отчетности IAS 40 «Investment Property» (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»)

Аналог отсутствует IAS 20 «Accounting for Government Grants and Disclosure GovernmentAssistance» (МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»)

Тоже IAS 30 «Disclosures in Financial Statements Banks and Similar Financial Institutions» (МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и подобных учреждений»)

» IAS 34 «Interim Financial Reporting» (МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность»)

Окончание табл. 6

Украинский стандарт Краткое содержание стандарта Аналог международного стандарта

» IFRS 1 «First-time Adoption International Financial Reporting Standards» (МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»)

» IFRS 2 «Share-based Payment» (МСФО (IFRS) 2 «Платежи, основанные научастии в капитале»)

» IFRS 4 «Insurance Contracts» (МСФО (IFRS) 4 «Страховые контракты»)

» IFRS 6 «Exploration for and Evaluation Mineral Resources» (МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов»)

1 Не является стандартом финансовой отчетности.

бухгалтерского учета, базирующиеся на международных стандартах (табл. 6).

Во всех стандартах приведен порядок раскрытия информации об объектах учета в Примечаниях к годовой финансовой отчетности,

которые с показателями в числовом (суммарном) выражении введены в годовые формы финансовой отчетности № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности», № 6 «Финансовая отчетность по сегментам».

(Продолжение следует)